Цінні папери та Закон № 3609-VI

Законом України від 07.07.2011 № 3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» передбачені як редакційні так і суттєві зміни правил обліку цінних паперів, деривативів та корпоративних прав.

Закон № 3609-VI набув чинності 06.08.2011. Але зміни до пунктів 153.8 та 153.9 Податкового кодексу, якими регламентовано податковий облік цінних паперів, деривативів та корпоративних прав (далі — ЦП), застосовуються при визначенні податкових зобов’язань з податку на прибуток, починаючи з дня набрання чинності розділом III Податкового кодексу України, тобто з 01.04.2011 (див. абзац 2 пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону).

1. Доходи та витрати

Доходи

Визначення доходів суттєво не змінилось. Внесено суто редакційне уточнення: до доходів, серед іншого, віднесено суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від викупу емітентом та погашення цінних паперів. Погашення – за термінологією Закону 3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок» — стосується облігацій, інвестиційних сертифікатів, вексельних зобов’язань, викуп – акцій, облігацій, інших цінних паперів емітентом (андеррайтером).

Витрати

По-перше, до витрат віднесено суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку емітенту під час розміщення ЦП.

Термінологічна примітка: Розміщення ЦП — відчуження ЦП емітентом або андеррайтером шляхом укладення цивільно-правового договору з першим власником. (п. 1 ст. 1 Закону N 3480-IV).

По-друге, із визначення витрат зникло виключення, щодо їх визнання під час первинного розміщення ЦП.

Термінологічна примітка: Законодавство не містить визначення «первинного розміщення». Своїм походженням термін зобов’язаний статті 3 Закону 3480-IV, в якій фондовий ринок поділяється на первинний та вторинний. Первинний ринок ЦП — це сукупність правовідносин, пов’язаних з розміщенням ЦП. У свою чергу, вторинний ринок ЦП — сукупність правовідносин, пов’язаних з обігом ЦП. До обігу ЦП Закон відносить вчинення правочинів, пов’язаних з переходом прав власності на ЦП і прав за ЦП, за винятком договорів, що укладаються під час розміщення ЦП.

Крім того, передбачено ведення окремого обліку операцій з ЦП, придбаними під час їх розміщення, повторного продажу емітентом чи в результаті здійснення внеску до статутного капіталу (абзац 4 пункту 153.8 Кодексу).

Одночасно із зміною визначення (складу) витрат від операцій з ЦП, нововведеним абзацом 7 пункту 153.8 ПКУ передбачено окремі правила обліку витрат інвестора при первинному розміщенні ЦП або наступного продажу власних акцій емітентом, або у разі внесення коштів до статутного капіталу емітента. Ці витрати визнаються в звітному періоді, в якому визнано доходи від відчуження зазначених цінних паперів.

Термінологічна примітка: Інвестори (стосовно ЦП) — фізичні та юридичні особи, резиденти і нерезиденти, які набули права власності на ЦП з метою отримання доходу від вкладених коштів та/або набуття відповідних прав, що надаються власнику ЦП відповідно до законодавства. (абз. 3 п. 2 ст. 2 Закону N 3480-IV)

Період визнання витрат

Аналіз зазначених змін у сукупності приводить до висновку, який має остаточно вирішити спірне питання щодо періоду, в якому визнаються витрати від операцій з ЦП. Це питання обговорювалось у численних фахових публікаціях та в листах ДПСУ.

Фахівці наполягали на буквальному прочитанні абзацу 3 пункту 153.8 Кодексу та вважали, що витрати від операцій з ЦП визнаються за першою подією. ДПСУ в листі в листі від 20.04.2011 р. № 11287/7/15-0317 однозначно наполягала на визнанні витрат одночасно з визнанням доходів. Що ж стосується придбання цінних паперів при первинному розміщенні – на думку ДПСУ (див. відповідь в ЄБПЗ нижче), таке придбання до витрат не відноситься взагалі і ніколи.

На думку автора, введення спеціальних правил визнання витрат під час придбання ЦП при первинному розміщенні (новий абзац 7 пункту 153.8), дозволяє зробити висновок, що законодавцем передбачено два різні підходи для різних умов придбання цінних паперів:

• у випадку придбання інвестором при первинному розміщенні ЦП або при наступному продажу власних акцій емітентом, або у разі внесення коштів до статутного капіталу емітента (абзац 7 пункту 153.8) – витрати визнаються одночасно з доходами при відчуженні таких ЦП;

• в інших випадках придбання ЦП (абзац 3 пункту 153.8) витрати визнаються за правилом першої події.

2. Деривативи

Об’єкти обліку

Змінено правила податкового обліку деривативів (похідних інструментів). Первісна редакція статті 153.8 Кодексу вимагала ведення окремого обліку за видами деривативів.

Примітка: Первісна редакція абзацу 4 пункту 153.8 Кодексу («Платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з ЦП і деривативами в розрізі окремих видів ЦП, деривативів та інших, ніж ЦП, корпоративних прав») припускала двояке тлумачення. Граматична структура пункту неоднозначна і можна дійти як до висновку, що пунктом передбачено окремий облік за видами деривативів, так і до висновку, що вимагається загальний облік деривативів як окремої групи. На нашу думку, перший висновок є більш логічним, адже види деривативів визначені підпунктом 14.1.45 ПКУ: свопи, опціони, форвардні контракти.

Після змін, внесених Законом №3609, за операціями з деривативами визначається загальний результат за звітний податковий період за даними бухгалтерського обліку.

Бухгалтерський облік деривативів регламентується П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»,

Рішенням ДКЦПФР від 20 жовтня 2010 року N 1595 «Про схвалення Методичних рекомендацій по відображенню у бухгалтерському обліку операцій за ф’ючерсними контрактами учасниками фондового ринку». (В нагоді бухгалтеру також може статися Постанова КМУ від 19 квітня 1999 р. N 632 «Про затвердження положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів»)

Від’ємний результат

Правила перенесення від’ємного результату за операціями з деривативами не змінились, але звертаємо увагу: розраховується загальний результат від операцій з деривативами, а не за кожним окремим видом деривативів, як того вимагала первісна редакція абзацу 4 пункту 153.8 Кодексу.

«Інші витрати»

Нововведеним абзацом 6 пункту 153.9 передбачено, що інші витрати та доходи за операціями з деривативами враховуються у визначенні об’єкта оподаткування на загальних умовах. О огляду на те, що цим же абзацом передбачено визначення загального результату від операцій з деривативами за даними бухгалтерського обліку, стає незрозумілим, що мається на увазі під «іншими витратами». Адже у відповідності до п. 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю. А фактична собівартість включає в себе витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента: комісійні, обов’язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо.

Звичайні ціни

Нововведеним абзацом 7 пункту 153.9 передбачено, що норми ПКУ щодо звичайних цін до операцій з деривативами не застосовуються. Це є логічним з огляду на вимогу визначати фінансовий результат від операцій з деривативами за даними бухгалтерського обліку, які базуються на «справедливій вартості активів, зобов’язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент» (див. пункт 29 П(С)БО 13).

Первинні документи

Нововведеним абзацом 8 пункту 153.9 визначені первинні документи для підтвердження доходів і витрат за операціями з деривативами. Ними можуть бути біржовий звіт за звітний період (для торговців цінними паперами — учасників фондової біржі) та звіт торговця цінними паперами, який формується на підставі біржового звіту та договору з таким торговцем (для клієнтів торговців цінними паперами — учасників фондової біржі).

3. Операції РЕПО

Що таке операції РЕПО?

Напевно єдиним нормативним документом, який дає визначення операцій РЕПО та регулює їх здійснення, є Постанова НБУ від 30.04.2009 N 259 «Про затвердження Положення про регулювання Національним банком України ліквідності банків України». Вказана постанова обмежується операціями РЕПО між НБУ та банками. Але на практиці операції РЕПО здійснюються не тільки за участю Нацбанку, але й між будь-якими учасниками ринку цінних паперів (банками та іншими СПД) і полягають, по суті, в отриманні (наданні) кредитних коштів під заставу цінних паперів.

Операція РЕПО передбачає складання єдиної генеральної угоди про продаж (або купівлю) цінних паперів на певний строк із зобов’язанням зворотного продажу (купівлі) у визначений термін. На вимогу однієї зі сторін зворотний продаж або купівля здійснюється заздалегідь обумовленою ціною.

Прикладом операції РЕПО може бути угода, згідно якої банк купує у клієнта цінні папери, у зв’язку з чим передає клієнту певну суму грошових коштів, а клієнт зобов’язується викупити ці папери у банка у певний термін та за визначеною ціною. Різниця між ціною продажу цінних паперів клієнтом банку та ціною наступної купівлі таких цінних паперів клієнтом у банка буде дорівнювати звичайному відсотку для кредитних операцій.

Читачам, які вважають за необхідне розібратись у тонкощах операцій РЕПО більш детально, радимо уважно ознайомитись зі згаданою вище Постановою НБУ №259

Податковий облік операцій РЕПО

Попередньою редакцією ПКУ не передбачалось окремих правил для ЦП, які використовуються в операціях РЕПО, — фінансовий результат від таких операцій враховувався у загальному фінансовому результаті від операцій з цінними паперами.

Внесені ж Законом № 3609-VI зміни, по суті, зводяться до наступного:

1. Розрізняються два види операцій РЕПО:

а) операції, які НЕ передбачають перехід права власності на ЦП;

б) операції, які передбачають перехід права власності на ЦП.

2. Для цих двох видів операцій застосовуються різні правила обліку:

а) для операцій, які НЕ передбачають перехід права власності на ЦП, фінансовий результат визначається по кожній операції, як різниця між ціною продажу (купівлі) ЦП та ціною їх зворотної купівлі (продажу), в податковому періоді, в якому відбулась зворотна купівля (продаж) таких ЦП;

б) облік операцій, які передбачають перехід права власності на ЦП, ведеться за загальним правилом, встановленим пунктом 153.8, тобто за першою подією.

Таким чином, різниця в обліку цінних паперів, які використовуються в двох видах операцій РЕПО, полягає тільки в періоді визнання витрат.

Крім того, змінами передбачено, що як і у випадку з деривативами, до операцій РЕПО не застосовуються звичайні ціни.

4. Облік ЦП, придбаних до 01.04.2011

Облік за «старими» правилами

З набранням чинності Законом № 3609-VI правила обліку ЦП, придбаних до 01.04.2011 не зазнали змін. Тому операції з ЦП, що придбані до набрання чинності Розділом III Кодексу, відображаються в обліку за правилами, що діяли на момент їх придбання — у відповідності до статі 7.6 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств».

Тема обліку ЦП за правилами Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» в достатньому обсязі розкрита в фахових публікаціях. Єдине, на що автор вважає за доцільне звернути увагу: пункт 7.6.3. Закону при визначені витрат від операцій з ЦП не містив виключення для придбання ЦП при первинному розміщенні (на відміну від попередньої версії абзацу 3-го пункту 153.8 ПКУ). В цьому, як і в регламентуванні періоду визнання витрат, правила Закону більш наближені до оновлених правил ПКУ.

Період визнання витрат

Щодо періоду визнання витрат, платнику податків варто бути інформованим про точку зору ДПСУ, висловлену в листі від 20.04.2011 р. N 11287/7/15-0317:

«…у разі придбання ЦП до 01.04.2011 р., у тому числі при первинному розміщенні, вартість придбаних ЦП відображаються в окремому податковому обліку відповідно до п. п. 7.6.1 та 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закону. Витрати на придбання ЦП до 01.04.2011 р. відображаються у додатку КЗ до рядка 01.4 декларації з податку на прибуток підприємства в момент отримання доходів від подальшого продажу ЦП. У разі продажу ЦП, що придбані до 01.04.2011 р. під час первинного розміщення, після цієї дати до складу доходів в окремому обліку операцій з ЦП включаються доходи від такого продажу та, одночасно, до складу витрат витрати на придбання таких ЦП.»

Тобто ДПАУ наполягає на одночасному відображені витрат та доходів від операцій з ЦП, придбаними до 01.04.2011. Така думка не знаходить підтвердження в Законі, але на неї варто звернути увагу.

Перенесення збитків, сформованих до 01.04.2011

Перенесення від’ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами було передбачено абзацом 2 пункту 7.6.1 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» і на даний час передбачене абзацом 6 пункту 153.8 ПКУ. Виходячи з цього, ДПСУ у своїх відповідях в ЄБПЗ (див. нижче) дійшла висновку, що перенесення від’ємного фінансового результату від операцій з ЦП, що склався станом на 01.04.2011, враховується при визначенні фінансових результатів від операцій з ЦП після 01.04.2011 року (див. нижче).

В той же час, варто мати на увазі позицію ДПСУ щодо перенесення збитків попередніх років. В листах від 08.09.2011 р. N 828/3/15-1212, від 08.09.2011 г. N 24240/7/15-1217 та від 12.09.2011 р. N 10-2018/3582 ДПСУ стверджує, що нормами пункту 3 підрозділу 4 розділу XX ПКУпередбачене перенесення від’ємного фінансового результату, який утворився за 1 кв. 2011, але не за попередні роки. І не зважаючи на абсурдність такого твердження, зазначені листі є вказівками до виконання на місцях.

Будемо сподіватись, що припис ПКУ щодо ведення окремого обліку операцій з цінними ЦП, не дозволить ДПСУ поширити на них цю новаторську концепцію.

Додатки

ЄДИНА БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ

1. Питання:

Який порядок обліку витрат на придбання цінних паперів (деривативів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав) під час їх первинного розміщення?

Відповідь:

Відповідно до п. 3 ст. 2 Закону України від 23 лютого 2006 року N 3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок» (далі — Закон N 3480) первинний ринок цінних паперів — це сукупність правовідносин, пов’язаних з розміщенням цінних паперів.

Вторинний ринок цінних паперів — сукупність правовідносин, пов’язаних з обігом цінних паперів.

Розміщення цінних паперів — відчуження цінних паперів емітентом або андеррайтером шляхом укладення цивільно-правового договору з першим власником.

Обіг цінних паперів — вчинення правочинів, пов’язаних з переходом прав власності на цінні папери і прав за цінними паперами, за винятком договорів, що укладаються під час розміщення цінних паперів (п. 1 ст. 1 Закону N 3480).

Порядок оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами визначено п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року 2755-VI (далі — ПКУ), відповідно до якого платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з цінними паперами і деривативами в розрізі окремих видів цінних паперів, деривативів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами (продовження див. II).

(Початок див. I) Повна: …Для цілей цього пункту під терміном «доходи» слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

Під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту, крім придбання під час первинного розміщення) цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв’язку з таким придбанням. Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, деривативів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами, деривативами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього розділу.

Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, деривативів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від’ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами, деривативами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Усі інші витрати та доходи платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначеними цим підпунктом, враховуються у визначенні об’єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Кодексом.

Разом з цим, пунктом 153.9 ст. 153 ПКУ визначено, що норми пункту 153.8 ст. 153 ПКУ не поширюються на операції, що здійснюються платником податку — емітентом з розміщення корпоративних прав або інших цінних паперів, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку — емітентом.

Враховуючи викладене, при первинному розміщенні цінних паперів (корпоративних прав) емітент в окремому фінансовому обліку не відображає доходи, отримані від такого розміщення, а покупець (інвестор або професійний учасник ринку — посередник) не відображає у складі витрат в окремому фінансовому обліку суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) емітенту. Якщо емітент здійснює продаж цінних паперів (корпоративних прав), які перебували в обігу, то доходи та витрати в окремому фінансовому обліку відображаються емітентом і покупцем цінних паперів (корпоративних прав) за загальними правилами.

2. Питання:

Як у 2011 році відображається від’ємний фінансовий результат від операцій з цінними паперами та деривативами, що склався станом на 01.04.2011?

Відповідь:

Оподаткування операцій з цінними паперами до 01.04.2011 здійснювався відповідно до п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. N 334/94-ВР (далі — Закон N 334), який передбачав, що платник податку повинен був вести окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, що були понесені (нараховані) платником податку, перевищували доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від’ємний фінансовий результат мав переноситися на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.

Тобто, сума збитків від операцій з цінними паперами кожного виду не відображалася в загальному податковому обліку, а переносилася на зменшення фінансового результату щодо такого ж виду цінних паперів майбутніх звітних періодів, не зменшуючи при цьому прибутку, отриманого за іншими видами цінних паперів.

Порядок ведення відокремленого обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами і деривативами починаючи з 01.04.2011 року здійснюється згідно з п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року N 2755-VI (далі — ПКУ), яким також передбачено перенесення від’ємного фінансового результату на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами, деривативами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеномустаттею 150 ПКУ.

Отже, оскільки перенесення від’ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами та деривативами в окремому фінансовому обліку передбачено як нормами Закону N 334, так і нормами ПКУ, тому від’ємний фінансовий результат від операцій з цінними паперами та деривативами, що склався станом на 01.04.2011, враховується при визначенні фінансових результатів від операцій з цінними паперами після 01.04.2011 року та відображається у відповідних рядках додатка ЦП «Розрахунок фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери корпоративними правами» до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої встановлена наказом ДПА України від 28.02.2011 N 114, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25.03.2011 за N 397/19135.

Добавить комментарий