Перенос отрицательного значения 2010 — мнение ВАСУ

ВАСУ в информационном письме от 13.09.2012 г. N 2019/12/13-12 поставил точку в вопросе правомерности переноса отрицательного значения объекта налогообложения в 2011 году. При этом, ВАСУ обосновывает свою позицию нормами НКУ по состоянию до принятия Закона N4834 (со вступлением в силу которого ГНСУ в обобщающей налоговой консультации №575 связывает право налогоплательщика на перенос отрицательного результата 2010 года).

По мнению ВАСУ «в состав валовых расходов второго календарного квартала 2011 года подлежит включению сумма отрицательного значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года, которая, в свою очередь, рассчитывается с учетом в составе валовых расходов первого календарного квартала 2011 года сумм отрицательного значения, образовавшиеся по состоянию на 1 января 2010 года, а также тех, что возникли в течение 2010 года».

Текст информационного письма N 2019/12/13-12 см. ниже.

Высший административный суд Украины

Информационное письмо от 13.09.2012 г. N 2019/12/13-12

Председателям апелляционных административных судов

В связи с возникновением в судебной практике вопросов, связанных с применением пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины, на основании пункта 4 части первой статьи 32 Закона Украины «О судоустройстве и статусе судей» и с целью одинакового применения административными судами указанных предписаний Налогового кодекса Украины Высший административный суд Украины обращает внимание на следующее.

Пунктом 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины определены особенности применения в 2011 году пункта 150.1 статьи 150 этого Кодекса.

Указанная законодательная норма применяется в 2011 году с учетом следующего:

если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы второго календарного квартала 2011 года.

Расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго-четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

При разрешении споров, связанных с правомерностью отражения в составе расходов второго календарного квартала 2011 года сумм отрицательного значения объекта налогообложения, образовавшихся по состоянию на 1 января 2010 года, и тех, которые возникли в течение 2010 и предыдущих годах, в административных судах Украины имели место определенные трудности. Суды иногда неодинаково применяли приведенную норму Налогового кодекса Украины, в связи с чем принимались противоположные по смыслу решения – как в пользу плательщиков налога, так и в пользу органов государственной налоговой службы.

С целью одинакового применения норм действующего законодательства, которое регулировало рассматриваемые правоотношения, судам следует исходить из следующего.

Абзац второй пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины предусматривает право плательщика налога на прибыль отразить в составе расходов второго квартала 2011 года сумму отрицательного значения, которая является результатом расчета объекта налогообложения по итогам первого квартала 2011 года.

Вместе с тем расчет объекта налогообложения за первый квартал 2011 года осуществлялся на основании действовавших до 1 апреля 2011 года норм Закона Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон).

Пунктом 6.1 статьи 6 Закона было определено, что если объект налогообложения плательщика налога из числа резидентов по результатам налогового года имеет отрицательное значение объекта налогообложения (с учетом суммы амортизационных отчислений), сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых расходов первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

В 2010 году указанная норма применялась с учетом пункта 22.4 статьи 22 Закона.

Особенности, установленные пунктом 22.4 статьи 22 Закона, заключались в ограничении учета в составе валовых расходов в порядке статьи 6 Закона сумм отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, образовавшегося по состоянию на 1 января 2010 года. В состав валовых расходов плательщика налога на прибыль за первый квартал 2010 года подлежало включению только 20 процентов отрицательного значения, образовавшегося по состоянию на 1 января 2010 года.

Одновременно, как предусмотрено абзацем вторым пункта 22.4 статьи 22 Закона, в 2011 году сумма отрицательного значения, которая в соответствии с абзацем первым этого пункта не была учтена в составе валовых расходов, и отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 году, подлежат включению в состав валовых расходов в порядке, установленном статьей 6 этого Закона, без ограничений, установленных этиим пунктом. Следовательно, в 2011 году установленные пунктом 22.4 статьи 22 Закона ограничения относительно возможности учета всей суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль в составе валовых расходов не применялись. При этом прямо предусматривалось право учесть в составе валовых расходов первого квартала 2011 года всю сумму отрицательного значения объекта налогообложения, возникшего в 2010 году.

Таким образом, согласно указанных законодательных норм в состав валовых расходов первого квартала 2011 года подлежали включению все суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль — как те, что образовались по состоянию на 1 января 2010 года, так и суммы отрицательного значения, возникшие в течение 2010 года.

Следовательно, расчет объекта налогообложения за первый квартал 2011 года должен был осуществляться с учетом в составе валовых расходов этого налогового периода всех сумм отрицательного значения, образовавшиеся по состоянию на 1 января 2010 года, а также в течение 2010 года.

На основании пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины в случае, если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы второго календарного квартала 2011 года.

Включение отрицательного значения объекта налогообложения по итогам первого квартала 2011 года в расходы второго, а не первого квартала отчетного налогового года, составляет особенность применения в 2011 году нормы пункта 150.1 статьи 150 Налогового кодекса Украины.

По общему правилу, установленному нормой пункта 150.1 статьи 150 Налогового кодекса Украины, в случае, если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

Согласно пункту 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины в случае, если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы второго календарного квартала 2011 года.

Эти особенности обусловлены тем, что раздел III Налогового кодекса Украины вступил в силу с 1 апреля 2011 года, то есть начиная со второго квартала 2011 года. Включение отрицательного значения предыдущих налоговых периодов в состав расходов не первого, а второго квартала отчетного года, имеет место только в 2011 году, в связи с чем законодателем были предусмотрены соответствующие особенности нормативного регулирования этой ситуации.

Таким образом, в состав валовых расходов второго календарного квартала 2011 года подлежит включению сумма отрицательного значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года, которая, в свою очередь, рассчитывается с учетом в составе валовых расходов первого календарного квартала 2011 года сумм отрицательного значения, образовавшиеся по состоянию на 1 января 2010 года, а также тех, что возникли в течение 2010 года.

В дальнейшем расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго-четвертого квартала 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

При этом толкование абзаца третьего пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины в системной взаимосвязи с абзацем вторым этого же пункта позволяет сделать вывод о том, что приведенное в данной норме понятие «отрицательное значение, полученное в первом квартале 2011 года» — это отрицательное значение, полученное как расчет значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года на основании норм действующего на момент проведения расчета законодательства. Соответствующий расчет предусматривал учет в составе валовых расходов первого квартала 2011 года также и сумм отрицательного значения объекта налогообложения за предыдущие налоговые периоды.

В тоже время отсутствуют основания считать, что понятие «отрицательное значение, полученное в первом квартале 2011 года» включает только те суммы отрицательного значения, которые образовались как результат хозяйственной деятельности только за первый квартал 2011 года. Указанное объясняется тем, что значение объекта налогообложения рассчитывалось в первом квартале 2011 года с учетом всех сумм, которые включались в валовые расходы этого налогового периода, а не только валовых расходов, сформированных по результатам хозяйственных операций только первого квартала 2011 года. Правомерно сформированное отрицательное значение объекта налогообложения за предыдущие налоговые периоды без каких-либо ограничений включалось в валовые расходы первого квартала 2011 года и учитывалось при определении объекта налогообложения за этот период, значение которого могло быть как положительным, так и отрицательным.

Указанные нормы законодательства отражены в формах налоговой отчетности по налогу на прибыль, подлежащих использованию плательщиками этого налога в первом и втором календарном квартале 2011 года.

В первом квартале 2011 года плательщики налога на прибыль должны использовать форму Декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденную приказом Государственной налоговой администрации Украины от 29 марта 2003 года N 143.

В строке 04.9 этой Декларации отражалось отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового года. Как следует из предписаний пункта 6.1 статьи 6 и пункта 22.4 статьи 22 Закона, в первом квартале 2011 года в указанную строку без каких-либо ограничений подлежало включению непогашенное в течение предыдущих отчетных периодов нарастающим итогом отрицательное значение объекта налогообложения, образовавшееся по состоянию на 1 января 2010 года, а также возникщее в 2010 году.

Значение строки 04.9 Декларации по налогу на прибыль предприятия, которая использовалась как форма налоговой отчетности за первый квартал 2011 года, учитывалось при расчете значения строки 06 этой же Декларации (скорректированные валовые расходы). В составе скорректированных валовых расходов соответствующее отрицательное значение объекта налогообложения за предыдущий налоговый год непосредственно влияло на расчет показателя строки 08 (Объект налогообложения (положительный или отрицательный)) Декларации по налогу на прибыль, которая использовалась как форма налоговой отчетности за первый квартал 2011 года.

Именно в строке 08 Декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 29 марта 2003 года N 143, отображался результат расчета значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года. Указанное значение могло быть как положительным, так и отрицательным.

Правовые последствия формирования отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль за первый квартал 2011 года определены пунктом 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины. Согласно указанной норме Переходных положений, в случае, если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы второго календарного квартала 2011 года.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, которая используется плательщиками налога начиная со второго квартала 2011 года, утверждена приказом Государственной налоговой администрации Украины от 28 февраля 2011 года N 114.

В строке 06.6 этой Декларации подлежит отражению, в частности, отрицательное значение объекта налогообложения за первый квартал 2011 года. То есть во втором квартале 2011 года в строку 06.6 Декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 28 февраля 2011 года N 114, подлежит переносу в полном объеме отрицательное значение строки 08 Декларации по налогу на прибыль предприятия за первый квартал 2011 года.

Причем ни Закон, ни Налоговый кодекс Украины не предусматривают возможности ограничить формирование затрат второго квартала 2011 года только теми суммами отрицательного значения, которые возникли как результат деятельности именно первого квартала 2011 года, без учета непогашенных нарастающим итогом сумм отрицательного значения предыдущих налоговых периодов .

Таким образом, в состав расходов второго календарного квартала 2011 года подлежат включению отрицательное значение объекта налогообложения за первый квартал 2011 года, причем расчет суммы отрицательного значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года осуществляется с учетом без каких-либо ограничений сумм отрицательного значения, образовавшихся по состоянию на 1 января 2010 года, и тех, что возникли в течение 2010 года, и которые не были погашены нарастающим итогом в течение предыдущих отчетных периодов.

Учитывая изложенное, не может быть основанием для определения контролирующим органом плательщику налога налоговых обязательств по налогу на прибыль само собой включение в состав расходов второго квартала 2011 года сумм отрицательного значения, указанных в предыдущем абзаце.

Одновременно судам следует в целом оценивать правомерность решений налоговых органов об определении налоговых обязательств вследствие завышения плательщиками налога суммы отрицательного значения по налогу на прибыль.

При разрешении споров, связанных с применением пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины, судам в соответствующих случаях следует исследовать обстоятельства формирования сумм отрицательного значения, задекларированного плательщиками налога. При этом необходимо дать оценку обоснованным надлежащим доказательствам доводы налогового органа, которые отрицают достоверность данных налогового учета по формированию отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль. В частности, может отрицаться реальный характер хозяйственных операций плательщика налога, следствием которых стало образование убытков, также могут быть приведены доводы относительно неправомерного применения плательщиком налога отдельных норм, регулирующих взимание налога на прибыль, например, относительно отражения в составе валовых расходов курсовых разниц и т.п..

На некоторых обстоятельствах, которые могут указывать на отсутствие реального характера хозяйственных операций, по результатам которых сформированы данные налогового учета, отмечается в информационном письме Высшего административного суда Украины от 2 июня 2011 года N 742/11/13-11.

В случае установления обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реального характера операций плательщиков налога, повлекших возникновение отрицательного значения объекта налогообложения, соответствующие суммы должны быть исключены из состава расходов, которые учитывались в расчете объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Следовательно, при рассмотрении дел о правомерности формирования суммы отрицательного значения по налогу на прибыль судом может быть установлено нарушение плательщиком налога других правил налогообложения этим налогом, не связанных с применением пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины.

В таком случае правомерность определенных контролирующим органом налоговых обязательств по налогу на прибыль должна оцениваться с учетом фактически совершенных плательщиком налога нарушений.

В соответствующих случаях суды должны истребовать у налогового органа расчет определенных плательщику налога сумм налоговых обязательств с учетом фактически совершенных таким плательщиком нарушений, в том числе не связанных с переносом сумм отрицательного значения по налогу на прибыль в расходы второго квартала 2011 года, но таких, что влияют на правильность формирования соответствующих сумм.

При этом суды должны учитывать все надлежащие и допустимые в статье 70 Кодекса административного судопроизводства Украины доказательства, предоставляемые сторонами в ходе производства по делу в суде. В частности, суды не должны ограничиваться исследованием только тех доказательств, которые были проанализированы налоговым органом при проведении проверки. Как плательщик налога, так и налоговый орган, могут предоставить суду другие доказательства, касающиеся правомерности формирования плательщиком налога сумм отрицательного значения по налогу на прибыль. Причины неподачи или отсутствия соответствующих доказательств при проведении проверки должны оцениваться судами с учетом всех обстоятельств дела.

Одновременно судам следует иметь в виду, что с 1 июля 2012 года пункт 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины действует в новой редакции, утвержденной Законом Украины от 24.05.2012 г. N 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм», с изменениями, внесенными Законом Украины от 05.07.2012 г. N 5083-VI.

Это письмо предлагаем довести до сведения судей местных и апелляционных административных судов для учета при осуществлении правосудия.

Заместитель Председателя суда М. Цуркан

Добавить комментарий