Рекомендации ГНСУ относительно применения конвенций об избежании двойного налогообложения

ГНСУ опубликовала Рекомендации относительно применения конвенций об избежании двойного налогообложения (письмо от 27.12.2012 г. N 12744/0/71-12/12-1017).

*********************

Лист ДПСУ від 27.12.2012 р. N 12744/0/71-12/12-1017

Державним податковим службам в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі

Окружній ДПС — Центральному офісу з обслуговування ВПП

Про рекомендації щодо застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування

Державна податкова служба України надсилає для використання в роботі Рекомендації щодо застосування положень конвенцій про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу).

Ці рекомендації розроблено з метою роз’яснення загальних принципів застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною. При цьому, у кожному конкретному випадку у першу чергу треба керуватися положеннями відповідної двосторонньої конвенції.

Інформація щодо переліку країн, у відносинах з якими Україна застосовує міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, щороку (на початку року) доводиться ДПС України до відома та виконання податковим службам та розміщується на веб-сайті ДПС України.

Право на використання переваг відповідного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування надається відповідно до положень статті 103 Податкового кодексу України.

Доведіть зазначене до підпорядкованих державних податкових інспекцій.

Заступник Голови А. П. Ігнатов

_____________________________________________________________________

РЕКОМЕНДАЦІЇ

щодо застосування положень конвенцій (угод)  про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу)

Загальні положення.

Згідно з положеннями  Статті 9 Конституції України чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Положеннями п.2 статті 19 Закону України „Про міжнародні договори України” встановлено, якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому  порядку,  встановлено  інші  правила,  ніж  ті,  що передбачені  у  відповідному  акті   законодавства   України,   то застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до п.3.2 статті 3 Податкового кодексу України якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

У загальному підсумку станом на 25.12.12  є чинними міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, укладені  Україною з 64 країнами. Крім того, відповідно до статті 7 Закону України «Про правонаступництво України» Україна застосовує 4 договори СРСР про уникнення подвійного оподаткування, що діють до набрання чинності новими договорами.

Інформація щодо переліку країн, у відносинах з якими Україна застосовує міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, щороку (на початку року) доводиться ДПС України до відома та виконання податковим службам та розміщується на веб-сайті ДПС України.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений статтею 103 Податкового кодексу України (далі — Кодекс).

Ці рекомендації розроблено з метою роз’яснення загальних принципів застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною. При цьому, у кожному конкретному випадку у першу чергу треба керуватися положеннями відповідної двосторонньої конвенції.

Стаття 1. Особи, до яких застосовується Конвенція

У цій статті визначено, що Конвенція про уникнення подвійного оподаткування (далі — Конвенція) застосовується до резидентів України та до резидентів іншої Договірної Держави, з якою укладена відповідна двостороння Конвенція; а також до осіб, які є резидентами обох Договірних Держав.

Відповідно до положень статті 4 (Резиденція) Конвенції вираз «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію.

У випадку, коли особа вважається резидентом обох Договірних Держав, статтею 4 встановлено відповідні правила, за якими визначається резидентський статус такої особи.

Певні положення Конвенції застосовуються до осіб, які можуть не бути резидентами жодної Договірної Держави. Наприклад, положення пункту 1 статті 24 (Недискримінація) застосовуються також до фізичних осіб, які не є резидентами однієї або обох Договірних Держав.

Стаття 2. Податки, на які поширюється Конвенція.

У цій статті вказуються українські податки та податки другої Договірної Держави, на які поширюється дія Конвенції.

Конвенція застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративного підрозділу, або місцевої влади, незалежно від способу їх стягнення.

Податками на доходи і на майно вважаються всі податки, що справляються від загальної суми доходу та вартості майна або з елементів доходу, включаючи податки на доходи від відчужування рухомого або нерухомого майна і податки на загальну суму заробітної плати і платні, сплачуваних підприємством.

Конкретний перелік податків встановлюється у п.3 статті 2 кожної двосторонньої Конвенції. При цьому треба мати на увазі, що в деяких Конвенціях обумовлено поширення тільки на податки з доходу (прибутку) юридичних та фізичних осіб, в інших додатково передбачено, що Конвенція поширюється також на податки на майно.

В Україні до переліку податків, на які поширюється Конвенція, відносяться: податок на прибуток підприємств (розділ ІІІ Податкового кодексу) та податок на доходи фізичних осіб (розділ ІV Податкового кодексу).

Конвенція не поширюється на непрямі податки — ПДВ та акциз.

У разі зміни податкового законодавства в одній з Договірних Держав, Конвенція застосовується до всіх ідентичних або подібних по суті податків, які справляються після дати підписання Конвенції у доповнення або на заміну встановлених у Конвенції податків.

Приклад.

У п.1 протоколу до Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал від 30.10.2000 зазначено стосовно підпункту  b) (іі) пункту 3 статті 2, що термін „податок на доходи фізичних осіб” у переліку  українських податків означає податок, що стягується відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. №13-92 „Про прибутковий податок з громадян” або згідно з будь-яким іншим законом, прийнятим замість або в доповнення до цього Декрету.

Зазначений Декрет втратив чинність у зв’язку з прийняттям Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб”  від 22.05.2003 р. №889-ІV, який набрав чинності з 1 січня 2004 р.

У свою чергу, зазначений Закон втратив чинність 1 січня 2011 р. у зв’язку з прийняттям Податкового кодексу України 2 грудня 2010 року № 2755-VI.

Відповідно до положень п.4 статті 2 Конвенція застосовувалась до податку на доходи фізичних осіб незалежно від змін, що відбувались в українському законодавстві, зважаючи на те, що встановлені зазначеними вище законами податки є ідентичними до того, який діяв на момент підписання  Конвенції.

Стаття 3. Загальні визначення

У цій статті наведено загальні положення стосовно тлумачення деяких термінів, що застосовуються у відповідній Конвенції.

Деякі спеціальні терміни, які використовуються у Конвенції, визначені також в інших статтях Конвенції. Наприклад, термін „резидент Договірної Держави” визначений у статті 4 („Резиденція”), термін „постійне представництво” визначений у статті 5 („Постійне представництво”). Ці терміни використовуються неодноразово по тексту Конвенції. Інші терміни, такі як „дивіденди”, „проценти”, „роялті” визначені у відповідних статтях Конвенції (стаття 10 „Дивіденди”, стаття 11 „Проценти” і стаття 12 „Роялті”) і використовуються виключно для цілей цих статей.

Пункт 1

Перелік термінів, визначених у статті 3, у конкретних Конвенціях дещо відрізняється, але як правило, використовуються наступні терміни.

1. Терміни «Договірна Держава» і «друга Договірна Держава» означають залежно від контексту Україну або іноземну державу, з якою діє Конвенція.

Зважаючи на те, що Конвенція застосовується до резидентів двох Договірних Держав, важливо уточнення, на яку саме територію Договірної Держави розповсюджується дія Конвенції.

В кожній Конвенції дається визначення терміну „Україна” та терміну, що визначає територію іншої держави, на яку розповсюджується дія Конвенції.

Приклад.

У пп. b) п.1 статті 3 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал від 04.03.94 зазначено, що термін „Сполучені Штати” означає Сполучені Штати Америки, але не включає Пуерто-Ріко, Віргінські острови, Гуам чи будь-яку іншу територію, підлеглу Сполученим Штатам.

2. Термін „компетентний орган”.

У більшості Конвенцій для України компетентним органом визначено Міністерство фінансів України, а його уповноваженим представником для цілей Конвенції є Державна податкова служба України. У деяких Конвенціях компетентним органом для цілей Конвенції визначена Державна податкова адміністрація України (на даний момент — Державна податкова служба України).

Компетентний орган конкретної Договірної Держави вказаний у відповідній двосторонній Конвенції. Наприклад, стосовно Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії термін „компетентний орган” означає Управління внутрішніх доходів або його повноважного представника; стосовно ФРН — Федеральне міністерство фінансів; стосовно Швейцарії — Директора Федеральної податкової адміністрації або його повноважного представника.

3. Термін „особа” — фізична або юридична особа, будь-яке об’єднання осіб.

4. Термін «національна особа» для України означає громадян України та всі юридичні особи, товариства і асоціації, що одержують свій статус як такий за чинним законодавством України.

5. Термін „компанія” означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об’єднання. Включає субєкти оподаткування, які відповідно до податкових законодавств договірних держав, у яких вони зареєстровані, розглядаються як корпоративні об’єднання. В Україні під терміном „компанія” маються на увазі юридичні особи.

 

6. Термін «міжнародне перевезення» означає відповідно до умов конкретної Конвенції будь-яке перевезення морським, річковим або повітряним судном, дорожнім транспортним засобом. Не є міжнародним перевезенням перевезення, яке здійснюється виключно між пунктами, розташованими в одній державі, навіть коли таке перевезення здійснює резидент іншої Договірної Держави.

Приклад

У Конвенціях з Францією, Грецією та Фінляндією до міжнародних перевезень відносяться перевезення морськими та повітряними суднами; у Конвенціях з Австрією та Нідерландами — морським, річковим та повітряним транспортом; у Конвенції зі Швейцарією — морським, повітряним або дорожнім транспортним засобом.

При цьому перевезення, що здійснюються французьким, австрійським чи швейцарським резидентом  виключно на території України, не вважаються міжнародним перевезенням.

Пункт 2.

Пунктом 2 визначено, що для цілей Конвенції будь-який термін, не визначений у Конвенції, має те значення, яке надається законодавством Договірної Держави щодо податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше.

Стаття 4. Резиденція

Пункт 1.

Всі  договори про уникнення подвійного оподаткування застосовуються до осіб,   які є резидентами однієї або обох Договірних Держав.

З цією метою стаття  «Резиденція», яка є обов‘язковою для усіх   договорів, визначає резиденцію як державу, у якій юридична або фізична особа підлягає оподаткуванню  на  підставі її місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію.

Держава, резидентом якої є особа, накладає  необмежене податкове зобов‘язання — «повну податкову  відповідальність» — на цю особу по її всесвітньому доходу, тобто по усіх доходах із усіх джерел, включаючи і закордонні.

Термін „резидент”, разом з тим, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться. Такі особи користуються перевагами  міжнародного договору, тільки якщо вони є резидентами другої країни-учасниці   такого договору.

Статус резидента в Україні надається відповідно до положень п.14.1.213 статті 14 Податкового кодексу України.

Пункт 2.

Пункт 2 статті «Резиденція» міжнародних  договорів про уникнення подвійного оподаткування розглядає питання подвійної резиденції для фізичних осіб і встановлює  правила  визначення держави, у якій до цієї особи буде застосовуватись податковий режим як до  резидента цієї держави  у рамках застосування  положень договору. Отже, у випадку, якщо фізична особа одночасно вважається резидентом обох Договірних Держав, її статус відповідно до положень Конвенції визначається у наступній послідовності:

а) вона (особа) вважається резидентом   договірної держави, де вона має постійне житло; якщо вона має постійне житло в обох державах, вона вважається резидентом   тієї держави, де вона має більш тісні особисті й економічні зв’язки (центр життєвих інтересів);

b) у разі, коли держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла у жодній з держав, вона вважається резидентом тільки тієї держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тільки тієї держави,  громадянином  якої вона є;

d) якщо вона є  громадянином  обох держав, або коли вона не є  громадянином жодної з них, компетентні органи договірних держав вирішують це питання за взаємною згодою.

Таким чином,  там, де виникає конфлікт між законодавствами двох держав, вважається що резиденція — це місце, де фізична особа має житло і що це житло повинно бути постійним. Якщо фізична особа має постійне житло в обох договірних державах, тоді перевага  надається державі, з якою особисті і економічні зв‘язки цієї особи міцніші. Під такими зв‘язками розуміється центр її життєвих інтересів. У разі, якщо резиденція не може бути визначена за цим правилом, надаються додаткові критерії: звичайне місце проживання і громадянство.

Якщо фізична особа має постійне житло у обох договірних державах, необхідно розглянути факти для того, щоб бути впевненим, з якою із двох держав її особисті і економічні зв‘язки міцніші. Розглядаються сімейні і соціальні зв‘язки особи,  її заняття, політична, культурна або інша діяльність, місце бізнесу, місце, з якого вона керує своєю власністю тощо. Якщо особа, що має житло в одній державі, влаштовує інше житло у другій державі, зберігаючи перше, той факт, що вона зберігає перше у середовищі, де вона постійно проживала, працювала, де знаходиться її сім‘я і власність, може разом з іншими елементами продемонструвати, що вона зберігає центр життєвих інтересів у першій державі.

Пункт 3

Пунктом 3 розглядається питання подвійної резиденції для юридичних осіб і встановлюється  правило  визначення держави, у якій до цієї особи буде застосовуватись податковий режим як до  резидента цієї держави  для цілей Конвенції.

Отже, якщо юридична особа є резидентом обох Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де розміщений її фактичний керівний орган.

Стаття 5. Постійне представництво

У цій статті визначається термін «постійне представництво». Цей термін є суттєвим для декількох статей Конвенції. Наявність постійного представництва в Договірній Державі вимагається відповідно до статті 7 „Прибуток від підприємницької діяльності” в цілях оподаткування цією Державою прибутків від підприємницької діяльності резидента іншої Договірної Держави. Статтями 10, 11 та 12 (у яких йдеться відповідно про дивіденди, проценти та роялті) передбачені зменшені ставки податку у джерела, що справляється з таких видів доходів резидента іншої Держави. Винятком є випадок, коли такий вид доходу резидента Договірної Держави відноситься на рахунок постійного представництва, яке такий резидент має в іншій Державі, яка є джерелом доходу. Цей термін також застосовується у  статті 13 „Доходи від відчужування майна” та статті 21 „Інші доходи” при визначенні того, яка Договірна Держава має право оподатковувати певні види доходів.

Наявність постійного представництва в Договірній Державі не дає підстав для визнання платника податків резидентом цієї Держави, але в цьому випадку по відношенню до такого нерезидента, який має на території Договірної Держави постійне представництво, застосовується такий же порядок оподаткування всіх доходів, що одержуються в цій Державі, як і для резидентів. Однак, в цьому випадку нерезиденти на відміну від резидентів не сплачують у вказаній Державі податки зі своїх доходів, одержаних в інших країнах, якщо такі доходи не відносяться до постійного представництва нерезидента в цій Державі.

Пункт 1

В цьому пункті міститься базове визначення терміну „постійне представництво”. Для цілей Конвенції цей термін означає постійне місце діяльності, через яке повністю чи частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства. Основний принцип при визначенні наявності постійного представництва полягає в тому, що місце діяльності повинно бути «постійним» у тому розумінні, що для здійснення своєї підприємницької діяльності підприємством використовується певна будівля чи фізичне місце перебування, і повинно передбачати, що використання підприємством такої будівлі чи фізичного місця перебування буде відбуватися не на тимчасовій основі.

Пункт 2

У цьому пункті дається перелік видів постійних місць діяльності, які становлять постійне представництво. Цей перелік є ілюстративним і не виключним. Відповідно до пункту 2 термін „постійне представництво” включає місцезнаходження керівного органу, відділення, контору, фабрику, шахту, нафтову або газову свердловину, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів, склад або іншу споруду, що використовується як торгівельна точка для продажу товарів.

Пункт 3

У цьому пункті сформульовано правила визначення того, чи є будівельний майданчик або складальний чи монтажний об’єкт постійним представництвом.  Пункт 3 чітко вказує, що майданчик або об’єкт становить постійне представництво, тільки якщо діяльність на ньому триває більше встановленого в конкретній Конвенції терміну. Як правило, цей термін дорівнює дванадцяти місяцям, однак такий часовий період для будівельного майданчика може бути й іншим. Наприклад, у Конвенціях з Ісландською Республікою та з Соціалістичною Республікою В’єтнам – 6 місяців, з Китайською Народною Республікою —  18 місяців.

Майданчик існує з дня початку робіт, включаючи будь-яку підготовчу роботу. В цілому, майданчик продовжує існувати до моменту завершення або повної зупинки роботи. Майданчик не вважається таким, що припинив своє існування, якщо роботи тимчасово призупинені (сезонні або інші тимчасові перерви).

Для цілей підрахунку періоду, після перевищення якого будівельний майданчик вважається постійним представництвом,  ряд контрактів чи проектів, незалежних один від одного як з економічної, так з географічної точки зору, що були укладені підрядником, вважаються єдиним проектом. Наприклад, зведення житлового масиву вважається  єдиним проектом, навіть якщо кожний будинок був збудований для різних покупців.

При застосуванні цього параграфу час, проведений субпідрядником на будівельному майданчику, рахується як час, проведений генеральним підрядником на такому майданчику у цілях визначення того, чи має генеральний підрядник постійне представництво. Проте для того, щоб сам субпідрядник вважався таким, що має постійне представництво, діяльність такого субпідрядника на майданчику повинна тривати довше 12 місяців. Якщо субпідрядник здійснює діяльність на майданчику періодично, то у цілях застосування дванадцятимісячного правила час рахується, починаючи з першого дня і закінчуючи останнім днем на майданчику (наприклад, рахуються проміжні дні, коли субпідрядник не здійснює діяльність на майданчику).

Якщо встановлений у Конвенції часовий період перевищено, то майданчик чи об’єкт представляють собою постійне представництво, починаючи з першого дня діяльності.

Пункт 4

Цей пункт містить винятки з основного правила параграфу 1, в якому перераховано ряд видів діяльності, що можуть виконуватися через постійне місце діяльності, але разом з тим, не створюють постійного представництва. Використання споруд виключно для зберігання, показу чи доставки виробів, що належать підприємству, не є підставою для утворення постійного представництва такого підприємства. Утримання запасів товарів, що належать підприємству, виключно в цілях зберігання, показу чи доставки, або ж виключно з метою переробки іншим підприємством не є підставою для утворення постійного представництва першого підприємства. Утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для підприємства, або для здійснення інших видів діяльності підготовчого чи допоміжного характеру не утворюють постійне представництво такого підприємства. Підпунктом f) передбачається, що комбінація видів діяльності, описаних в інших підпунктах пункту 4 не буде підставою для утворення постійного представництва, якщо наслідком такої комбінації є сукупна діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.

Кожний конкретний випадок повинен бути розглянутий окремо. Якщо основна діяльність постійного представництва резидента Договірної Держави, яка здійснюється в іншій державі,  ідентична основній діяльності цього резидента, здійснюваній у своїй державі, то така діяльність не може вважатися для постійного представництва діяльністю підготовчого чи допоміжного характеру.

Підпункт е) пункту 4 застосовується у випадку, якщо діяльність резидента договірної держави, зазначена у підпункті е), здійснюється в іншій Договірній Державі через постійне місце діяльності  виключно для головного підприємства цього резидента. Якщо діяльність, зазначена у підпункті е),  здійснюється також для інших підприємств, наприклад, для дочірнього підприємства, то така діяльність призводить до утворення постійного представництва і не підпадає під положення пункту 4.

Постійне місце діяльності, яке використовується як для видів діяльності, зазначених у пункті 4, так і для інших видів підприємницької діяльності, розглядається як постійне представництво.

Приклад.

Російське підприємство має в Україні товарний склад, який використовується для зберігання, показу та доставки виробів, що належать підприємству, та  з якого здійснюється реалізація в Україні продукції зазначеного підприємства. Відповідно до положень пунктів 1 і 2 статті 5 Угоди між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.95 такий товарний склад розглядається як постійне представництво  російського резидента.

Пункт 5

У пунктах 5 та 6 зазначені випадки, коли діяльність, що виконується агентом чи іншою особою від імені підприємства, є підставою для того, щоб вважати таке підприємство таким, що має постійне представництво. В межах пункту 5 вважається, що діяльність особи є підставою для утворення постійного представництва підприємства, якщо така особа має та звичайно використовує повноваження укладати контракти  від імені підприємства. Проте, якщо, наприклад, діяльність такої особи обмежується видами діяльності, перерахованими в пункті 4, то діяльність такої особи не є підставою для утворення постійного представництва підприємства.

Пункт 6

В межах пункту 6 підприємство не вважається таким, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише на тій підставі, що воно здійснює свою підприємницьку діяльність в такій Державі через незалежного агента, у тому числі брокера чи комісіонера, якщо такий агент діє в межах своєї звичайної діяльності в якості незалежного агента.

При цьому повинні виконуватись дві умови: такий  агент повинен бути юридично та економічно незалежним від підприємства та повинен діяти в звичайному для нього режимі під час виконання діяльності від імені підприємства.

Визначити, чи є агент і підприємство незалежними один від одного, можна за фактичним матеріалом. Серед питань, на які слід звернути увагу, є питання про те, наскільки такий агент діє за інструкціями підприємства. Агент, діяльність якого регламентується детальними інструкціями щодо порядку її здійснення, або підлягає всебічному контролю з боку такого підприємства, не є юридично незалежним від підприємства.

При визначенні того, чи є агент залежним економічно, суттєвим чинником є рівень підприємницьких ризиків, які бере на себе агент. Підприємницький ризик в першу чергу стосується ризику втрати. Як правило, незалежний агент несе ризик втрати від своєї діяльності. За відсутності інших чинників, які би створювали умови залежності, агент, що поділяє підприємницький ризик з підприємством або несе ризик від власної діяльності, є економічно незалежним, оскільки його підприємницька діяльність не пов’язана з діяльністю підприємства. Навпаки, агент, який несе незначний ризик чи взагалі не несе ризику від діяльності, яку він виконує, не є економічно незалежним, а відтак, про нього не йдеться в пункті 6.

Ще одним чинником при визначенні того, чи є агент економічно незалежним, є той факт, чи діє агент виключно або майже виключно для зазначеного підприємства. Такий взаємозв’язок може свідчити про те, що підприємство має економічний контроль над агентом. Кожен випадок треба розглядати на основі конкретних фактів та обставин.

Пункт 7

У цьому пункті пояснюється, що компанія, яка є резидентом  Договірної Держави, не вважається такою, що має постійне представництво в іншій Договірній Державі лише на тій підставі, що вона контролює або контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави, або здійснює свою підприємницьку діяльність в такій іншій Договірній Державі. Факт існування постійного представництва визначають виключно на основі чинників, зазначених у пунктах від 1 по 6 цієї статті.

Наприклад, якщо дочірня компанія фактично діє в якості агента материнської компанії і має повноваження укладати  контракти  від  її  імені, то в цьому випадку застосовуються положення пункту 5 цієї статті. У цих обставинах буде  вважатися, що  материнська  компанія  має постійне представництво у державі, в якій  дочірня компанія є резидентом.

Стаття 6. Доходи від нерухомого майна

Ця стаття не надає виключного права оподаткування Державі, в якій розташоване нерухоме майно.  Такій Державі лише надається першочергове право оподаткування. Ця стаття не накладає жодних обмежень щодо ставок чи способу оподаткування на Державу, в якій розташоване нерухоме майно.

Пункт 1

У пункті 1 сформульовано основне правило про те, що доходи резидента Договірної Держави, отримані від нерухомого майна, яке розташоване в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватися в Договірній Державі, в якій розташоване це нерухоме майно. Такий дохід від нерухомого майна включає дохід від сільського чи лісового господарства. Тобто, пріоритетне та необмежене право оподаткування доходу від нерухомого майна має держава, в якій розташоване це майно.

 Пункт 2

Пункт 2 дає визначення терміну «нерухоме майно». Цей термін визначається на основі внутрішнього законодавства тієї Держави, в якій таке майно перебуває.

Цей термін повинен у будь-якому випадку включати майно, допоміжне щодо нерухомого майна, худобу і обладнання, використовувані в сільському і лісовому господарстві, права, до яких застосовуються положення загального права щодо земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на перемінні або фіксовані платежі як компенсації за розробку або право на розробку мінеральних запасів, джерел та інших природних ресурсів.

Морські, річкові і повітряні судна, дорожні транспортні засоби, в залежності від положень відповідної Конвенції, не розглядаються як нерухоме майно.

Пункт 3

У пункті 3 пояснюється, що доходи від нерухомого майна включають доходи від прямого використання, здавання в оренду або використання нерухомого майна в будь-якій іншій формі. Такі доходи оподатковуються в державі, в якій розташоване нерухоме майно, незалежно від форми використання майна.

Пункт 4

У цьому пункті  спеціально обумовлюється, що положення пунктів 1 і 3 застосовуються також до доходів від нерухомого майна підприємств і до доходів від нерухомого майна, що використовується для надання незалежних особистих послуг.

Положеннями цього пункту уточнюється, що країна, в якій розташоване нерухоме майно, має право оподатковувати дохід від нерухомого майна (у тому числі орендний дохід) резидента іншої Договірної Держави за відсутності умови віднесення такого доходу до постійного представництва в Державі, де розташоване таке нерухоме майно.

Стаття 7. Прибуток від підприємницької діяльності

Пункт 1

Прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується у другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

Згідно з положеннями цього пункту  держава, що є джерелом доходу від підприємницької діяльності, здійснюваної нерезидентом, має право на оподаткування такого доходу лише за наявності на території цієї держави  постійного представництва такого нерезидента, через яке одержується цей доход. Тобто, існування постійного представництва є попередньою умовою для країни — джерела доходу, щоб мати право на оподаткування  прибутку від підприємницької  діяльності, що одержується нерезидентом.

Отже, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в Україні через розташоване в ній постійне представництво, то прибуток цього підприємства може оподатковуватись в Україні, але тільки стосовно тієї частини прибутку, яка відноситься до цього постійного представництва.

Пункт 2

У пункті 2 встановлено правила, відповідно до яких прибутки від підприємницької діяльності відносяться до постійного представництва. Договірна Держава відносить на рахунок постійного представництва прибутки, які б отримало постійне представництво, якби воно було окремим і самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю у таких же чи аналогічних умовах та діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Прибутки, що можуть відноситися на рахунок постійного представництва, можуть бути отримані з джерел в Договірній Державі чи з джерел за межами Договірної Держави. Проте, відповідно до положень пункту 2, прибутки від підприємницької діяльності, що можуть відноситися до постійного представництва, включають лише ті прибутки, що отримані від використовуваних активів, прийнятих ризиків та діяльності, виконаної постійним представництвом.

Пункт 3

Пунктом 3 передбачено, що при визначенні розміру прибутків постійного представництва від підприємницької діяльності допускається віднімання витрат, понесених для цілей постійного представництва. Це правило не обмежується витратами, понесеними виключно для цілей постійного представництва, але включає витрати, понесені для цілей підприємства в цілому або тієї частини підприємства, що включає постійне представництво.

У будь-якому випадку такі витрати не повинні включати будь-які суми, що сплачуються (інакше, ніж покриття витрат, що дійсно мали місце) постійним представництвом підприємству або його іншому підрозділу як роялті, гонорар або інші подібні платежі за користування патентами або іншими правами, або як комісійні за надані особливі послуги чи управління, чи, виключаючи банки, як проценти за позику, надану підприємством постійному представництву.

Приклад.

Постійне представництво іноземної компанії в Україні виплачує головному офісу компанії, розташованому в Австрії, комісійні за управління. Крім того, постійне представництво виплачує проценти за позику іншому постійному представництву цієї компанії, яке знаходиться в Росії. Вказані платежі не підлягають віднесенню до витрат при визначенні оподатковуваного доходу постійного представництва компанії в Україні.

Пункт 4

В міру того, як визначення в Договірній Державі відповідно до її законодавства прибутку, що стосується постійного представництва, на базі пропорційного розподілу загальної суми прибутку підприємства його різним підрозділам, є звичайною практикою, ніщо в пункті 2 цієї статті не буде перешкоджати цій Договірній Державі визначати оподатковуваний прибуток шляхом такого розподілу, як це диктується практикою; обраний спосіб розподілу, однак повинен бути таким, що його результати будуть відповідати принципам, які містяться в цій статті.

Пункт 5

Положеннями пункту передбачається, що жодні прибутки від підприємницької діяльності не можуть відноситися до постійного представництва лише тому, що таке представництво закуповує товари або вироби для підприємства, частиною якого воно є. Це правило поширюється тільки на постійне представництво, яке виконує функції для підприємства у доповнення до функції закупівлі. Питання щодо віднесення доходу не виникає, якщо таке постійне представництво займається виключно закупівлею товарів або виробів для підприємства, оскільки така діяльність не

є підставою для утворення постійного представництва відповідно до положень статті 5 (Постійне представництво).

Поширеною ситуацією, коли може бути застосовано положення цього пункту, є ситуація, при якій постійне представництво закуповує сировину для виробничої діяльності підприємства, що здійснюється за межами України, а також продає в Україні виготовлену продукцію підприємства. У той час як прибутки від підприємницької діяльності можуть бути віднесені до постійного представництва стосовно діяльності з продажу, жоден прибуток не може відноситися до такого постійного представництва стосовно його закупівельної діяльності.

Пункт 6

Положеннями пункту передбачається, що розмір прибутків визначається щорічно одним і тим самим методом, якщо тільки немає вагомої причини для зміни методу, що використовується. Це правило гарантує однаковий податковий режим для постійних представництв впродовж тривалого періоду часу.

Пункт 7

Відповідно до цього пункту, якщо прибутки від підприємницької діяльності включають види доходів, які розглядаються окремо в інших статтях Конвенції, то положення цих статей, за винятком випадків, коли прямо зазначено протилежне, матимуть переважну силу над положеннями статті 7.

Наприклад, оподаткування дивідендів буде визначатися правилами статті 10 (Дивіденди), а не статтею 7, за винятком тих випадків, коли, як передбачено пунктом 4 статті 10, дивіденди відносяться до постійного представництва. В останньому випадку застосовуються положення статті 7. Тому, підприємство однієї Держави, що отримує дивіденди від іншої Держави, не може керуватися положеннями статті 7 щодо звільнення таких дивідендів від оподаткування у джерела, якщо вони не відносяться до постійного представництва підприємства в іншій Державі.

Стаття 8. Міжнародний транспорт

Пункт 1

Пунктом 1 встановлено, що прибутки, одержані резидентом  Договірної Держави від експлуатації морських, річкових і повітряних суден, дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях, оподатковуються лише в цій Договірній Державі.

Термін «міжнародні перевезення» визначається у пункті  1 статті 3 (Загальні визначення).

З урахуванням положень пункту 7 статті 7 (Прибутки від підприємницької діяльності) прибутки від експлуатації зазначенних транспортних засобів у міжнародних перевезеннях, отримані підприємством, що є резидентом однієї з Договірних Держав,  не підлягають оподаткуванню в іншій Договірній Державі, навіть якщо підприємство має постійне представництво в такій іншій Державі.

Наприклад, якщо українська компанія має офіс з продажу квитків в іншій Державі, така Держава не має права  оподатковувати прибутки авіакомпанії, що відносяться до такого офісу, відповідно до статті 7.

Прибутки, одержані резидентом Договірної Держави від експлуатації транспортних засобів у перевезеннях, що здійснюються виключно між пунктами на території іншої Договірної Держави, не підпадають під дію зазначеної статті, зважаючи на те, що такі перевезення не є міжнародними  перевезеннями.

Пункт 2

Пунктом встановлено, що для цілей цієї статті прибутки від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях включають: а) доход від здавання в оренду порожніх морських або повітряних суден;  b) прибутки від використання, утримання або здавання в оренду контейнерів (включаючи трейлери і супутнє устаткування для транспортування контейнерів), використовуваних для транспортування товарів чи виробів; де така оренда або таке використання або утримання, залежно від випадку, і побічними стосовно експлуатації морського або повітряного судна у міжнародних перевезеннях.

Пункт 3

Якщо прибутки, відповідно до пункту 1 цієї статті, отримуються резидентом Договірної Держави від участі у пулі, спільному підприємстві чи міжнародному транспортному агентстві, прибутки, що відносяться до такого резидента, будуть оподатковуватись тільки в Договорній Державі, резидентом якої  він є.

Питання оподаткування доходів від відчуження морських, повітряних, річкових суден, дорожніх транспортних засобів чи контейнерів розглядається не в цій статті, а в статті 13 (Доходи від відчужування майна).

Стаття 9. Асоційовані підприємства

Цією статтею встановлено, що в разі здійснення угоди між пов’язаними підприємствами на умовах, що не відповідають ринковому принципу,  Договірна Держава має право внести відповідні коригування до сум оподатковуваного доходу та податкових зобов’язань таких пов’язаних підприємств з урахуванням тих сум доходу та податку таких підприємств стосовно такої угоди, які були б одержані, якби відносини між пов’язаними підприємствами  відповідали ринковому принципу.

Пункт 1

У пункті 1 розглядається ситуація, коли підприємство Договірної Держави і підприємство іншої Договірної Держави є пов’язаними особами, і в їхніх комерційних чи фінансових взаємовідносинах існують домовленості чи умови, які відрізняються від тих, які б склалися за відсутності такого взаємозв’язку. За таких обставин Договірні Держави можуть коригувати розмір доходу (чи збитки) підприємства для того, щоб відобразити, яким би був розмір доходу за відсутності такого взаємозв’язку.

У пункті визначено, що стаття 9 застосовується, якщо підприємство однієї Держави бере участь прямо чи опосередковано в управлінні, контролі чи капіталі підприємства іншої Держави. Також ця стаття застосовується, якщо будь-яка третя особа чи особи беруть участь безпосередньо чи опосередковано в управлінні, контролі чи капіталі підприємства  однієї Договірної Держави і підприємства другої Договірної Держави.

Той факт, що угода укладена між такими пов’язаними підприємствами, не означає сам по собі, що Договірна Держава має право коригувати розмір доходу (чи збитки) одного чи обох підприємств відповідно до положень цієї статті. Якщо умови угоди відповідають умовам, які були б встановлені між незалежними особами, то дохід, що одержується за такою угодою, не підлягає коригуванню відповідно до цієї статті.

Пункт 2

У випадку, коли Договірна Держава виконала коригування, що відповідає положенням пункту 1, а інша Договірна Держава погоджується з тим, що таке коригування було доречним для відображення ринкових умов, тоді ця інша Договірна Держава повинна зробити відповідне коригування суми податкового зобов’язання пов’язаної особи в цій іншій Договірній Державі.

Компетентні органи можуть відповідно до пункту 3 Статті 25 (Процедура взаємного узгодження) надавати консультації, усувати будь-які розбіжності в сфері застосування цих положень. Наприклад, може виникнути незгода стосовно того, чи було доречним коригування, виконане Договірною Державою відповідно до пункту 1.

Стаття 10. Дивіденди

У цій статті наведені правила для оподаткування дивідендів, сплачених компанією, яка є резидентом однієї Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, який є бенефіціарним власником (фактично має право на такі дивіденди). Статтею передбачено оподаткування таких дивідендів у повному обсязі Державою, резидентом якої є одержувач дивідендів, та обмежене право оподаткування Державою, яка є джерелом доходу.

Пункт 1

Цим пунктом підтверджується право країни резиденції оподатковувати дивіденди, які виникають в країні джерела. Згідно з цим пунктом дивіденди можуть оподатковуватись у тій Державі, резидентом якої є їх фактичний власник.

Виключенням є випадок, коли дивіденди відносяться на рахунок постійного представництва в країні джерела.

Пункт 2

Держава джерела також може оподатковувати дивіденди, фактичним власником яких є резидент іншої Держави, але це право обмежене певною, встановленою у відповідній Конвенції ставкою оподаткування.

Обмеження ставки податку у джерела виплати доходу в Державі джерела, що стягується з дивідендів, сплачуваних компанією-резидентом цієї Держави, у загальному випадку, як правило, встановлюється у розмірі 15 відсотків від суми дивідендів. Проте, якщо право на дивіденди фактично має  компанія-резидент іншої Держави, що володіє безпосередньо принаймні 25% капіталу компанії, яка сплачує дивіденди, то ставка податку у джерела виплати доходу в Державі джерела обмежується, як правило, 5 %  загальної суми дивідендів. У деяких Конвенціях безпосередня участь у капіталі компанії визначена не тільки у відсотковому значенні, але з зазначенням мінімальної суми інвестиції. Ставки оподаткування дивідендів та розміри мінімальної участі у капіталі компанії, що сплачує дивіденди, встановлені у кожній конкретній Конвенції, наведені у додатку.

Приклад 1.

Відповідно до положень п.2 статті 10 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно від 03.07.95 дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом України, резиденту ФРН, будуть оподатковуватися в Україні відповідно до українського законодавства, але якщо одержувач фактично має право на дивіденди, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

     a) 5 процентів валової суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія ФРН  і ця компанія є власником принаймні 20 процентів капіталу української компанії, яка сплачує дивіденди;

     b) 10 процентів валової суми дивідендів в усіх інших випадках.

Приклад 2.

Відповідно до положень  статті 10  Конвенції між Урядом України і Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно (далі – Конвенція)  дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом України, підлягають оподаткуванню тільки у Франції, якщо такими дивідендами фактично володіє одна або декілька компаній, які є резидентами Франції і якщо:

a) ця або ці компанії разом володіють прямо або посередньо принаймні 50 процентами капіталу компанії, що сплачує дивіденди, і загальна сума їх інвестицій в цю компанію складає не менше 5 мільйонів французьких франків (приблизно 762245,086 Є) або їх еквівалента в українській валюті; або

b) їхня інвестиція у компанію, що сплачує дивіденди, гарантується або страхується державою Франція, її центральним банком або будь-якою особою, що діє від імені Франції.

Положення пунктів 1 та 2 цієї статті не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування одержаного доходу.

Відповідно до положень пунктів 1 і 2 цієї статті обидві країни, і країна, що є джерелом доходу, і країна, резидентом якої є особа, що одержує дивіденди, мають право оподатковувати такий вид доходу.

Відповідно до положень пункту 2 країна, в якій виникають дивіденди,  має право на оподаткування таких дивідендів, але це право обмежується встановленою у відповідній Конвенції ставкою оподаткування.

При цьому, відповідно до положень пункту 1 країна-резиденція особи, що одержує дивіденди, також має право на оподаткування таких дивідендів за ставками свого внутрішнього законодавства, але з урахуванням податку, сплаченого в країні, що є джерелом доходу (стаття 23 «Усунення подвійного оподаткування»).

Положення пункту 2 не впливають  на оподаткування прибутків, з яких сплачуються дивіденди.

Пункт 3

У цьому пункті дається визначення терміну «дивіденди».  Термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до податкового законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Пункт 4

Цей пункт оговорює виключення з загальних правил, встановлених пунктами 1 та 2 цієї статті, у разі якщо дивіденди сплачуються стосовно холдінгу, який відноситься до постійного представництва або постійної бази, які резидент однієї Договірної Держави має в іншій Договірній Державі. В такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14 Конвенції.

Відповідно до цього пункту дивіденди оподатковуються у Державі джерела як частина прибутку розташованого в ній постійного представництва, яке належить резиденту іншої Держави, якщо вони виплачуються у відношенні холдінгу, що формує частину активів постійного представництва, або будь-яким іншим чином пов’язані з цим постійним представництвом.

Зазначене застосовується також у випадку, коли фактичний власник дивідендів має в Договірній Державі постійну базу для цілей надання незалежних особистих послуг, з якою фактично пов’язаний холдінг, у відношенні якого сплачуються дивіденди.

Пункт 5

У випадку, коли компанія, яка є резидентом однієї Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з другої Договірної Держави, ця друга Держава може не стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї другої Держави, або якщо холдінг, стосовно якого сплачуються дивіденди, дійсно відноситься до постійного представництва або постійної бази, розташованих у цій другій Державі, і з нерозподіленого прибутку не стягуються податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюються у цій Державі.

Пункт 5 обмежує право Договірної Держави оподатковувати дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави, випадками, коли дивіденди сплачуються резиденту такої Договірної Держави або відносяться до постійного представництва чи постійної бази в такій Договірній Державі.

Пункт 5 передбачає, що держава А не може претендувати на оподаткування дивідендів, які виплачуються резидентом держави Б, тільки через те, що прибуток, з якого виплачуються дивіденди, був отриманий на території держави А. Крім того, цим пунктом передбачено, що держава А не має права оподатковувати нерозподілений прибуток компанії, яка є резидентом держави Б, навіть якщо такий нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку, отриманого на території держави А.

Стаття 11. Проценти

Статтею встановлені правила для оподаткування процентів, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави. Статтею передбачено оподаткування таких процентів у повному обсязі Державою, резидентом якої є одержувач процентів, та обмежене право оподаткування Державою, яка є джерелом доходу, якщо такий резидент є фактичним власником таких процентів.

Пункт 1.

Цим пунктом підтверджується право країни резиденції оподатковувати проценти, які виникають в країні джерела. Згідно з цим пунктом проценти будуть оподатковуватись у тій Державі, резидентом якої є їх фактичний власник.

Виключенням є випадок, коли проценти відносяться на рахунок постійного представництва в країні джерела.

Пункт 2

Держава джерела також може оподатковувати проценти, фактичним власником яких є резидент іншої Держави, але це право обмежене певною, встановленою у відповідній Конвенції ставкою оподаткування.

Ставки оподаткування процентів, встановлені у кожній конкретній чинній  Конвенції, наведені у додатку.

Положення пунктів 1 та 2 цієї статті не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування одержаного доходу.

Відповідно до положень пунктів 1 і 2 цієї статті обидві країни, і країна, що є джерелом доходу, і країна, резидентом якої є особа, що одержує проценти, мають право оподатковувати такий вид доходу.

Відповідно до положень пункту 2 країна, в якій виникають проценти,  має право на оподаткування цих процентів, але це право обмежується встановленою у відповідній Конвенції ставкою оподаткування.

При цьому, відповідно до положень пункту 1 країна-резиденція особи, що одержує проценти, також має право на оподаткування таких процентів за ставками свого внутрішнього законодавства, але з урахуванням податку, сплаченого в країні, що є джерелом доходу (стаття 23 «Усунення подвійного оподаткування»).

Приклад

Питання. Українська компанія сплачує проценти на користь канадської компанії. Чи може українська компанія не оподатковувати такі проценти при виплаті, враховуючи те, що ці проценти будуть оподатковані у Канаді відповідно до положень пункту 1 статті 10 Конвенції між Україною і Канадою про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходів і майна від 4 березня 1996 р. (далі — Конвенція)?

Відповідь. Положення  пунктів 1 і 2 статті 11 українсько-канадської Конвенції не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування одержаного доходу. Цими двома пунктами встановлюється компромісне рішення двох держав, яке обумовлює оподаткування процентів у країні-резиденції, але залишає країні – джерелу процентів право оподаткування таких процентів, якщо це передбачено її податковим законодавством.

Відповідно до податкового законодавства України проценти, що сплачуються на користь  нерезидента, підлягають оподаткуванню за ставкою 15% від їх суми та за їх рахунок, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набрали чинності (пп. 14.1.54, 14.1.206, 160.1 та 160.2 Податкового кодексу України).

Враховуючи вищесказане та відповідно до положень п.2 статті 11 Конвенції країна, в якій виникають проценти (у даному випадку – Україна), має право на оподаткування таких доходів, але це право обмежується ставкою 10% від загальної суми процентів. При цьому, країна, резидентом якої є платник податку (у даному випадку – Канада), також має право на оподаткування такого виду доходу (п.1 статті 11 Конвенції) з урахуванням податку, сплаченого в Україні.

Пункт 3

У цьому пункті дається визначення терміну «проценти».

Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових вимог, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов’язань.

Цей термін не включає штрафні санкції за несвоєчасну сплату.

Пункт 4

Положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює піприємницьку діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази. У такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14 Конвенції.

Відповідно до цього пункту проценти оподатковуються у Державі джерела як частина прибутку розташованого в ній постійного представництва, яке належить резиденту іншої Держави, якщо боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва.

Такі ж правила застосовуються у випадку, коли фактичний власник процентів має в Договірній Державі постійну базу для цілей надання незалежних особистих послуг, з якою фактично пов’язана  боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти.

Пункт 5

Вважається, що проценти виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама Держава, її політико-адміністративний підрозділ, місцеві органи влади або резидент цієї Держави. Якщо, проте, особа, що сплачує проценти, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має в Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, у зв’язку з якими виникла заборгованість, по якій сплачуються проценти, і витрати по сплаті цих процентів несе постійне представництво або постійна база, то вважається, що такі проценти виникають у Державі, в якій знаходиться постійне представництво або постійна база.

Тобто, якщо позика здійснена для потреб постійного представництва, яке міститься в Договірній Державі, і проценти за борговою вимогою сплачуються цим постійним представництвом, то проценти розглядаються як такі, що виникли у Договірній Державі, в якій міститься постійне представництво. При цьому не має значення резидентом якої країни є власник цього постійного представництва, навіть якщо він є резидентом третьої держави.

Приклад

Російська компанія укладає договір позики з німецькою компанією для потреб свого постійного представництва, яке розташоване в Україні. Проценти за цією позикою сплачуються постійним представництвом  російської компанії в Україні. У цьому випадку проценти будуть розглядатися як такі, що виникли в Україні, і які підлягають оподаткуванню відповідно до положень п.6 статті 11 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно від 03.07.95.

Пункт 6

Якщо з причин особливих відносин між платником і особою, яка фактично має право на проценти, або між ними обома і будь-якою третьою особою, сума сплачуваних процентів, що стосується боргової вимоги, на підставі якої вона сплачується, перевищує з будь-яких причин суму, яка була б погоджена між платником і особою, яка фактично має право на одержання процентів, при відсутності таких відносин, положення цієї статті будуть застосовуватись тільки до останньої згаданої суми процентів. У такому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції.

У пункті йдеться про те, що у випадках, які передбачають особливі відносини між платником та фактичним власником доходу у вигляді процентів, стаття 11 застосовується тільки до тієї частини загальної суми процентів, яка була б одержана за відсутності таких особливих відносин. Будь-яка надмірно сплачена сума процентів підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства Договірної Держави, з урахуванням інших положень Конвенції. Наприклад, якщо надмірна сума розглядається відповідно до законодавства Держави джерела як розподіл прибутку корпорації, то така сума може оподатковуватися швидше в якості дивідендів аніж процентів. У такому випадку можуть застосовуватися норми статті 10 (Дивіденди).

Термін «особливі відносини» не визначено в Конвенції. При застосуванні цього пункту вважається, що цей термін включає відносини, описані в статті 9 Конвенції.

Пункт 7

Положення цієї статті не застосовується, якщо головною метою або однією із головних цілей будь-якої особи, що має відношення до створення або передачі боргової вимоги, стосовно якої сплачуються проценти, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі.

Пункт 8

У податкових Конвенціях передбачений особливий порядок оподаткування процентів за борговими вимогами, пов’язаними з державними органами договірних держав.

Незважаючи на положення пункту 2 цієї статті, проценти, що виникають у Договірній Державі, повинні звільнятись від оподаткування в цій Державі, якщо вони одержуються і дійсно належать Уряду другої Договірної Держави або її місцевому органу влади, або будь-якому агентству або за допомогою цього Уряду чи місцевого органу.

Стаття 12. Роялті

У цій статті встановлені правила для оподаткування роялті, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави. Статтею передбачено оподаткування таких роялті у повному обсязі Державою, резидентом якої є одержувач роялті, та обмежене право оподаткування Державою, яка є джерелом доходу, якщо такий резидент є фактичним власником таких роялті.

Пункт 1.

Цим пунктом підтверджується право країни резиденції оподатковувати роялті, які виникають в країні джерела. Згідно з цим пунктом роялті будуть оподатковуватись у тій Державі, резидентом якої є їх фактичний власник.

Виключенням є випадок, коли роялті відносяться на рахунок постійного представництва в країні джерела.

Пункт 2

Держава джерела також може оподатковувати роялті, фактичним власником яких є резидент іншої Держави, але це право обмежене певною, встановленою у відповідній Конвенції ставкою оподаткування.

Ставки оподаткування роялті, встановлені у кожній конкретній чинній  Конвенції, наведені у додатку.

Положення пунктів 1 та 2 цієї статті не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування одержаного доходу.

Відповідно до положень пунктів 1 і 2 цієї статті обидві країни, і країна, що є джерелом доходу, і країна, резидентом якої є особа, що одержує роялті, мають право оподатковувати такий вид доходу.

Відповідно до положень пункту 2 країна, в якій виникають роялті,  має право на оподаткування цих роялті, але це право обмежується встановленою у відповідній Конвенції ставкою оподаткування.

При цьому, відповідно до положень пункту 1 країна-резиденція особи, що одержує роялті, також має право на оподаткування таких роялті за ставками свого внутрішнього законодавства, але з урахуванням податку, сплаченого в країні, що є джерелом доходу (стаття 23 «Усунення подвійного оподаткування»).

Пункт 3

Термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (включаючи кінематографічні фільми, будь-які фільми або плівки для радіомовлення чи телебачення), будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за користування, або за інформацію (ноу-хау), що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.

У деяких Конвенціях (наприклад, у Конвенції з Марокко) термін «роялті» також включає платежі за використання чи надання права на користування промисловим, комерційним, сільськогосподарським або науковим обладнанням.

Точне визначення цього терміну дається у відповідній податковій Конвенції.

Пункт 4

Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо фактичний власник роялті, який є резидентом однієї Договірної Держави, проводить підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають роялті, через розташоване там постійне представництво, або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, дійсно пов’язані з цим постійним представництвом чи постійною базою. У такому випадку застосовуються положення статті 7 або 14 цієї Конвенції, залежно від обставин.

Пункт 5

Якщо з причин особливих відносин між платником і фактичним власником, або між ними обома і будь-якою третьою особою, сума роялті, яка відноситься до використання, права або інформації, на підставі яких вони сплачуються, перевищує, з будь-яких причин, суму, яка була б узгоджена між платником і фактичним власником за відсутністю таких відносин, положення цієї статті будуть застосовуватись тільки до останньої згаданої суми. У цьому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави, з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції.

У пункті йдеться про те, що у випадках, які передбачають особливі відносини між платником та фактичним власником доходу у вигляді роялті, стаття 12 застосовується тільки до тієї частини загальної суми роялті, яка була б одержана за відсутності таких особливих відносин. Будь-яка надмірно сплачена сума роялті підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства Договірної Держави, з урахуванням інших положень Конвенції.

Термін «особливі відносини» не визначено в Конвенції. При застосуванні цього пункту вважається, що цей термін включає відносини, описані в статті 9 Конвенції.

Пункт 6

Положення цієї статті не застосовуються, якщо головною метою або однією із головних цілей будь-якої особи, що має відношення до утворення або передачі прав стосовно яких сплачуються роялті, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі.

Пункт 7

Вважається, що роялті виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама Держава, її політико-адміністративний підрозділ, місцеві органи влади або резидент цієї Держави. Якщо, проте, особа, що сплачує роялті, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має у Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, у зв’язку з якими виникло зобов’язання сплатити роялті, і витрати по сплаті цих роялті несе постійне представництво або постійна база, то вважається, що такі роялті виникають у Державі, в якій розташоване постійне представництво або постійна база.

Стаття 13. Доходи від відчужування майна

Пункт 1

Доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчужування нерухомого майна, як воно визначено у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться у другій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

Пункт 1 зберігає за Державою джерела право, яке не має виключний характер, оподатковувати доходи, що відносяться до відчуження нерухомого майна, розташованого в такій Державі.

Пункт 2

Доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчужування:

а) акцій, інших ніж ті акції, що котируються на визнаній фондовій біржі, які одержують їх вартість або більшу частину вартості прямо або посередньо від нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі; або

b) паїв у товаристві, активи якого складаються переважно з нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі, або з акцій, як вони визначені в підпункті а) вище, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі.

Приклад

Компанія- резидент Греції, що не має в Україні постійного представництва, продає акції свого дочірнього підприємства іншій іноземній компанії. Активи підприємства, що продається, на 70% складаються з нерухомого майна, розташованого в Україні. Відповідно до положень пункту 2 статті 13 податкової Конвенції, укладеної Україною з Грецією, доходи від відчужування таких акцій підлягають оподаткуванню в Україні.

 

Пункт 3

Доходи від відчужування рухомого майна, що формує частину комерційного майна постійного представництва, яке підприємство Договірної Держави має в другій Договірній Державі, або рухомого майна, яке відноситься до постійної бази, регулярно доступної резиденту Договірної Держави в другій Договірній Державі для цілей надання незалежних особистих послуг, які включають такі доходи від відчужування такого постійного представництва (окремо чи в сукупності з цілим підприємством) або такої постійної бази, можуть оподатковуватись у цій другій Державі

У пункті 3 йдеться про оподаткування певних доходів від відчуження рухомого майна, що формує частину комерційного майна постійного представництва (постійної бази), яке підприємство однієї Договірної Держави має в іншій Договірній Державі, включаючи доходи від відчуження такого постійного представництва (окремо чи в сукупності з цілим підприємством). Такі доходи можуть оподатковуватися в Державі, в якій розташоване постійне представництво.

Пункт 4

Доходи від відчужування морських, річкових або повітряних суден, дорожніх транспортних засобів, що експлуатуються в міжнародних перевезеннях підприємством Договірної Держави, або рухомого майна, що відноситься до експлуатації таких морських або повітряних суден, оподатковуються тільки в цій Договірній Державі.

Цим пунктом обмежується податкова юрисдикція Держави джерела стосовно доходів від відчуження морських, річкових, повітряних суден або дорожніх транспортних засобів, які експлуатуються в міжнародних перевезеннях підприємством, що відчужує морське, річкове, повітряне судно або транспортний засіб, а також стосовно доходів від майна (на відміну від нерухомого майна), що пов’язане з експлуатацією чи використанням таких морських, річкових, повітряних суден чи транспортних засобів.

Відповідно до пункту 4 такий дохід оподатковується лише в Договірній Державі, підприємством якої є відчужувач. Незалежно від пункту 3, правила цього пункту застосовуються, навіть якщо дохід відноситься до постійного представництва, яке утримується підприємством в іншій Договірній Державі. Це правило відповідає розподілу прав щодо оподаткування згідно зі Статтею 8 (Міжнародний транспорт).

Пункт 5

Доходи від відчужування будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3 і 4 цієї статті, оподатковуються тільки в Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно і підлягає оподаткуванню щодо цих доходів у Договірній Державі.

Пунктом 5 Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, надається виключне право оподатковувати доходи від відчуження майна, яке є іншим ніж майно, про яке йдеться у пунктах 1-4. Наприклад, дохід, отриманий від акцій, які є іншими ніж акції, зазначені у пункті 2, може оподатковуватися лише в Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що такий дохід не кваліфікується в будь-який інший спосіб як дохід, що оподатковується відповідно до іншої статті (наприклад, Статті 10 (Дивіденди) чи Статті 11 (Проценти)).

Стаття 14. Незалежні особисті послуги

Пункт 1

Доход, що одержується резидентом однієї Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності. Якщо у нього є така постійна база, доход може оподатковуватись у другій Договірній Державі, але тільки стосовно доходу, що приписується до цієї постійної бази.

Пункт 1 цієї статті заснований на тих же принципах, що й пункт 1 статті 7 (Прибуток від комерційної діяльності). По-перше, доход, що одержується резидентом однієї Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, не повинен оподатковуватись у другій Державі, за винятком випадків, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі для здійснення цієї діяльності. По-друге, якщо резидент однієї Держави здійснює діяльність незалежного характеру в другій Державі через постійну базу, то ця друга Держава має право оподатковувати лише ту частину доходу, яка може бути віднесена до цієї постійної бази.

Пункт 2

У пункті 2 представлені приклади незалежних професій.

Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, а також незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів.

Даний перелік не є вичерпним і носить тільки пояснювальний характер.

Стаття 15. Залежні особисті послуги

Пункт 1

З урахуванням положень статей 16, 18, 19 і 20 Конвенції платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв’язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі.

У пункті 1 наведено загальне правило оподаткування доходів від залежних особистих послуг. Винагорода, одержана резидентом Договірної Держави в якості найманого працівника, може оподатковуватися у Державі, резидентом якої він є. Така винагорода може також оподатковуватися другою Договірною Державою за умови, що така винагорода отримана у зв’язку з роботою за наймом, що здійснюється в цій другій Договірній Державі.

Відповідно до коментарів ОЕСР стаття 15 застосовується до будь-якої форми компенсації за роботу за наймом, у тому числі у формі оплати товарами.

Пункт 2

У пункті 2 сформульовано виняток із загального правила про те, що дохід від роботи за наймом може оподатковуватися в Державі, в якій вона здійснюється. Відповідно до пункту 2 Держава, в якій здійснюється робота за наймом, не має права оподатковувати дохід від роботи за наймом, якщо виконуються три умови: (a) фізична особа перебуває в другій Договірній Державі протягом періоду чи періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом календарного року; (b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом цієї другої Договірної Держави, а також (c) витрати щодо сплати винагороди не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі. Для того, щоб винагорода була звільнення від оподаткування в Державі джерела, повинні виконуватися одночасно всі три умови.

183-денний період в умові (a) має вираховуватися з використанням способу «дні фізичного перебування». Відповідно до цього способу дні, які рахуються, включають будь-який день, проведений в приймаючій країні. Відтак, дні, які рахуються, включають дні прибуття та від’їзду, вихідні та святкові дні, в які найманий працівник не працює, але перебуває в країні; дні відпустки, проведені в країні до, під час чи після закінчення періоду роботи за наймом, за винятком випадків, коли перебування фізичної особи до чи після періоду роботи за наймом може свідчити про те, що таке перебування там не пов’язано з роботою за наймом, а також час протягом періодів хвороби, навчання, страйків, тощо, коли фізична особа перебуває в країні, але не працює. Якщо хвороба завадила фізичній особі залишити країну в час, достатній для претендування на пільги, то ці дні не будуть рахуватися.

Пункт 3

У пункті 3 міститься спеціальне правило, що застосовується до винагороди за послуги, яка одержується особою у зв’язку з роботою за наймом, що здійснюється на борту морського, повітряного чи річкового судна, яке експлуатується в міжнародному перевезенні. Така винагорода може оподатковуватися лише в Державі, резидентом якої є підприємство, що експлуатує морське, річкове або повітряне судно.

Стаття 16. Директорський гонорар

Директорські гонорари та інші аналогічні виплати, які одержуються резидентом однієї Договірної Держави як членом ради директорів компанії, яка є резидентом другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

Отже, доходи резидента однієї Договірної Держави, що є членом ради директорів компанії, яка є резидентом другої Договірної Держави, підлягають оподаткуванню в цій другій Державі у частині директорських гонорарів, незалежно від того, де надаються такі послуги.

Члени ради директорів компанії можуть також виконувати інші функції в компанії, наприклад, бути посадовими особами цієї компанії. У такому випадку ця стаття не застосовується до винагороди, одержуваної за виконання інших функцій, вона застосовується тільки до тієї частини їх доходу, яку вони отримують у якості членів ради директорів компанії.

Приклад

Питання. Українське підприємство планує прийняти на роботу на посаду фінансового директора громадянина Російської Федерації. Чи підлягає оподаткуванню в Україні заробітна плата цієї особи з урахуванням положень статті 16 „Гонорари директорів” Угоди між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків?

Відповідь. Відповідно до положень Податкового кодексу України (далі — Кодекс) платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа — нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (пп..162.1.2 п.162.1 статті 162 Кодексу).

Згідно з положеннями п.163.2 статті 163 Кодексу об’єктом оподаткування нерезидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Підпунктом 170.10.1 пункту 170.10 статті 170 Кодексу встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами Кодексу для нерезидентів).

Відповідно до п.3.2 статті 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбаченні цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

3 серпня 1999 р. набула чинності Угода між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, підписана 8 лютого 1995 р. та ратифікована Верховною Радою України 6 жовтня 1995 р. (далі – Угода).

Згідно зі статтею 16 Угоди „Гонорари директорів” оподатковуються виплати, які одержуються фізичною особою як членом ради директорів  за його вклад як члена вищого керівного органу організації. Такі виплати не включають оплату за роботу фізичної особи у якості службової особи компанії.

У випадку, що розглядається, виплати директору є звичайною заробітною платою на посаді службової особи компанії, яка оподатковується податком згідно з положеннями статті 15  Угоди „Доходи від роботи за наймом”.

Загальний принцип оподаткування такого виду доходів полягає у праві країни, у якій надаються  залежні особисті послуги (джерело доходу), оподатковувати ці доходи, однак  оподаткування обмежується винагородою за роботу за наймом у   країні джерела.

Отже, відповідно до положень п.1 статті 15 Угоди платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Російської Федерації у зв’язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в Російській Федерації, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в Україні. Якщо робота за наймом здійснюється в Україні, одержані у зв’язку з цим винагороди можуть оподатковуватись в Україні.

Слово „можуть” не означає, що платник має право вибору країни, в якій він буде сплачувати податок. Ці слова відносяться до права держави оподатковувати зазначений доход відповідно до свого податкового законодавства.

Згідно з положеннями п. 2 статті 15 винагорода, що одержується резидентом Російської Федерації у зв’язку з роботою за наймом, здійснюваною в Україні, оподатковується тільки в Російській Федерації, лише у тому разі, якщо одночасно виконуються 3 умови:

а) одержувач здійснює роботу в Україні протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 календарних дні протягом календарного року; і

б) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом України; а також

в) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в Україні.

У випадку, що розглядається, положення п. 2 статті 15 Угоди не можуть бути застосовані, зважаючи на те, що одна з умов вже не виконується — винагорода сплачується наймачем, який є резидентом України.

Враховуючи зазначене, заробітна плата фінансового директора — резидента Російської Федерації, яка сплачується українською компанією, підлягає оподаткуванню в Україні.

Відповідно до пп.170.10.3 п.170.10 статті 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом — юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів.

Стаття 17. Артисти і спортсмени

У цій статті розглядається питання оподаткування в одній Договірній Державі доходу працівників мистецтва та спортсменів, що є резидентами іншої Договірної Держави,  від надання безпосередньо їхніх професійних  послуг.

Ця стаття застосовується лише у зв’язку з доходом працівників мистецтва та спортсменів. Доходи інших осіб, зайнятих у спектаклі чи спортивному змаганні, а саме, продюсерів, директорів, технічного персоналу, менеджерів, тренерів, тощо, оподатковуються відповідно до положень статті 14 та статті 15.

Пункт 1

Незалежно від положень статей 14 і 15 Конвенції, доход, що одержується резидентом Договірної Держави як працівником мистецтва, таким як артист театру, кіно, радіо чи телебачення, або музикантом, або як спортсменом від його особистої діяльності, здійснюваної в другій Договірній Державі, може оподатковуватись у цій другій Державі.

Пункт 2

Якщо доход від особистої діяльності, здійснюваної працівником мистецтва або спортсменом у цій своїй якості, нараховується не самому працівнику мистецтва чи спортсмену, а іншій особі, цей доход може, незалежно від положень статей 7, 14 і 15 цієї Конвенції, оподатковуватись у Договірній Державі, в якій здійснюється діяльність працівника мистецтв чи спортсмена.

Пунктом 2 визначено, що правила цієї статті застосовуються як до доходу працівника мистецтва чи спортсмена, який надає свої послуги від власного імені, так і до доходу тих працівників мистецтва чи спортсменів, що надають послуги від імені третьої особи, або в якості найманого працівника такої особи, або відповідно до будь-якої іншої домовленості. За деяких обставин правила цієї статті мають переважну силу над правилами статті 7 (Прибуток від підприємницької діяльності), статті 14 (Незалежні особисті послуги) та статті 15 (Залежні особисті послуги).

Пункт 3

Незважаючи на положення пунктів 1 і 2, доход, вказаний у цій статті, буде звільнений від оподаткування в тій Договірній Державі, в якій діяльність артиста або спортсмена здійснюється, якщо ця діяльність суттєвою мірою фінансується за рахунок суспільних фондів однієї Держави та другої Держави, або якщо ця діяльність виконується на підставі угоди про культурне співробітництво, укладеної між Договірними Державами.

Стаття 18. Пенсії

Пункт 1

З урахуванням положень пункту 2 статті 19 цієї Конвенції пенсії та інші подібні винагороди, що сплачуються у зв’язку з минулою роботою резиденту Договірної Держави, і будь-які ренти, сплачувані такому резиденту, будуть оподатковуватись тільки в тій Державі, з якої переводяться ці платежі.

Пункт 2

Термін «рента» означає встановлену суму, сплачувану фізичній особі періодично в установлений час, під час її життя або під час визначеного або встановленого періоду часу за зобов’язаннями зробити зворотні платежі для адекватної або повної компенсації у грошах або вартості грошей.

Пункт 3

Незважаючи на положення пункту 1, пенсії та інші подібні винагороди, а також будь-які ренти, що сплачуються за державним пенсійним забезпеченням, які є частиною системи соціального забезпечення Договірної Держави, її політико-адміністративного підрозділу або місцевого органу влади, підлягають оподаткуванню тільки в цій Державі.

Стаття 19. Державна служба

Пункт 1

Винагорода інша, ніж пенсія, що сплачується Договірною Державою або її політико-адміністративним підрозділом, або місцевими органами влади будь-якій фізичній особі за службу, здійснювану для цієї Держави або її політико-адміністративного підрозділу, або місцевого органу влади, оподатковується тільки в цій Державі.

Основний принцип цього пункту полягає в тому, що виключне право оподаткування зазначених доходів державного службовця належить Договірній Державі, яка є джерелом виплати таких доходів.

Приклад

Громадянин України, який є державним службовцем, одержує заробітну плату від державних органів України за його службу в іноземній державі. Відповідно до положень пункту 1 статті 19 Конвенції, укладеній Україною з цією іноземною державою, така заробітна плата оподатковується тільки в Україні. 

Незважаючи на попереднє положення, така винагорода оподатковується тільки в другій Договірній Державі, якщо служба здійснюється в цій Державі, і фізична особа є резидентом цієї Держави, яка: є національною особою цієї Держави; або не стала резидентом цієї Держави тільки з метою здійснення служби.

Тобто, якщо державні органи Договірної Держави сплачують винагороду фізичній особі – резиденту і громадянину другої Договірної Держави за службу, шо здійснюється цією особою в цій другій Державі, то така винагорода оподатковується тільки в цій другій Державі за умови, що вказана фізична особа не стала резидентом другої Договірної Держави виключно з метою здійснення цієї служби.

Враховуючи зазначене, Договірна Держава може оподатковувати винагороду, що сплачується деяким категоріям персоналу іноземних дипломатичних представництв та консульств, які є резидентами та громадянами цієї Договірної Держави.

Пункт 2

Стосовно пенсій, що сплачуються колишнім державним службовцям,  застосовується аналогічний порядок оподаткування, як і у відношенні заробітної плати та винагород, що сплачуються службовцям в період їхньої активної діяльності.

Будь-яка пенсія, яка сплачується Договірною Державою або її політико-адміністративним підрозділом, або місцевим органом влади, або із створених ними фондів фізичній особі за службу, здійснювану для цієї Держави або її політико-адміністративного підрозділу, або місцевого органу влади, оподатковується тільки в цій Державі.

Незважаючи на попереднє положення цього пункту, така пенсія оподатковується тільки в другій Договірній Державі, якщо фізична особа є її резидентом або громадянином.

Пункт 3

Положення статей 15 (Залежні особисті послуги), 16 (Директорський гонорар) і 18 (Пенсії) Конвенції застосовуються до винагород стосовно служби, що здійснюється у зв’язку з проведенням підприємницької діяльності Договірною Державою або її політико-адміністративним підрозділом, або місцевим органом влади.

Стаття 20. Студенти

Пункт 1

Платежі, одержувані студентом або стажувальником, які є або були безпосередньо до приїзду в одну Договірну Державу резидентами другої Договірної Держави і перебувають у першій згаданій Державі виключно з метою навчання або одержання освіти, і призначені для проживання, навчання і одержання освіти, не оподатковуються в першій згаданій Державі, якщо джерела цих платежів знаходяться за межами цієї Держави.

Приклад

Українські студенти навчаються в іноземній державі, з якою Україна уклала Конвенцію. Виплати, що одержуються з України для оплати проживання студентів та одержання освіти, відповідно до положень статті 20 Конвенції не підлягають оподаткуванню в іноземній державі.

Пункт 2

Доход, який одержується студентом або стажувальником у зв’язку з діяльністю, що виконується в Договірній Державі, в якій він перебуває виключно з метою одержання освіти чи навчання, не буде оподатковуватись у цій Державі, за винятком випадків, коли доход перевищує суму, необхідну на власне утримання, одержання освіти чи навчання. В такому випадку до цього доходу застосовуються інші статті цієї Конвенції.

Стаття 21. Інші доходи

Пункт 1

Види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Конвенції, інших, ніж доходи, що виникають в результаті передачі або придбання прав на володіння чи управління майном, яке розташоване в іншій Державі, оподатковуються в першій Державі.

В деяких договорах, укладених Україною, наприклад в Угоді між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.95 (далі – Угода) у статті «Інші доходи» встановлено, що види доходів, які виникають з джерел у Договірній Державі і про які не йдеться у попередніх статтях цієї Угоди, можуть оподатковуватись у цій Державі.

З метою розробки єдиних підходів щодо тлумачення положень статті  „Інші доходи” Угоди компетентні органи, представлені Міністерством фінансів України та Міністерством фінансів Російської Федерації, провели відповідні консультації, за підсумками яких підписано Протокол.

Відповідно до положень Протоколу стаття „Інші доходи” Угоди передбачає загальне правило оподаткування доходів, неохоплених попередніми статтями, і розповсюджується на разові доходи випадкового характеру, які неможливо або дуже важко віднести до якогось з видів доходів, що розглядаються в інших статтях Угоди.

Компетентні органи Росії і України дійшли згоди, що під іншими доходами розуміються доходи, одержані особами у вигляді виграшів і призів, благодійної допомоги, подарунків, аліментів, виплат за соціальним страхуванням, внаслідок одержання у спадщину коштів, майна, майнових та немайнових прав, а також доходи від нетрадиційних фінансових інструментів (деривативів).

Пункт 2

Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються до доходів інших, ніж доходи від нерухомого майна, визначеного в пункті 2 статті 6 цієї Конвенції, якщо одержувач таких доходів є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво і надає в цій Державі незалежні особисті послуги через розташовану там постійну базу, і право або майно, у зв’язку з яким одержано доход, дійсно пов’язані з таким постійним представництвом або постійною базою. В такому випадку застосовуються положення статті 7 або статті 14 цієї Конвенції залежно від обставин.

Пункт 2 передбачає виключення з положення пункту 1 цієї статті у випадку, якщо дохід пов’язаний з діяльністю постійного представництва або постійної бази, які резидент однієї Договірної Держави має в другій Договірній Державі.

Стаття 22. Майно

Пункт 1

Майно, представлене нерухомим майном, про яке йдеться у статті 6, що є власністю резидента однієї Договірної Держави та знаходиться в другій Договірній Державі, може оподатковуватись у цій другій Державі.

Отже, нерухоме майно, що належить резиденту Договірної Держави, але міститься в другій Договірній Державі, оподатковується у цій другій Державі за місцем знаходження нерухомого майна. При цьому не має значення відноситься чи ні це майно до постійного представництва або постійної бази, які резидент Договірної Держави має в другій Договірній Державі.

Пункт 2

Майно, представлене рухомим майном, що є частиною комерційного майна постійного представництва, яке підприємство однієї Договірної Держави має в другій Договірній Державі, або представлене рухомим майном, пов’язаним з постійною базою, доступною резиденту однієї Договірної Держави в другій Договірній Державі з метою надання незалежних особистих послуг, може оподатковуватись у цій другій Державі.

Пункт 3

Майно, представлене морськими та повітряними судами, дорожніми транспортними засобами, що експлуатуються підприємством Договірної Держави у міжнародних перевезеннях, або судами річкового транспорту, а також рухомим майном, пов’язаним з експлуатацією цих морських, повітряних та річкових суден, дорожніх транспортних засобів, оподатковується тільки в цій Договірній Державі.

Пункт 4

Усі інші елементи майна резидента Договірної Держави оподатковуються тільки у цій Державі.

Стаття 23. Усунення подвійного оподаткування

Ця стаття розглядає випадки так званого юридичного подвійного оподаткування, де один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж осби  більше ніж однією державою.  

У тих статтях Конвенції, де виключне право оподаткування надається одній з Договірних Держав, подвійне оподаткування не виникає.

У тих випадках, коли у відповідній статті Конвенції зазначено, що дохід може оподатковуватися в Договірній Державі, що є джерелом доходу, Держава резиденції платника податку повинна надати кредит стосовно податку, сплаченого в Державі  джерела доходу.

Кожна Договірна Держава має право застосовувати той метод усунення подвійного оподаткування, який застосовується відповідно до її внутрішнього законодавства (метод податкового кредиту, метод звільнення від оподаткування або поєднання методів податкового кредиту та звільнення від оподаткування.) .

Україна для усунення подвійного оподаткування використовує метод кредиту.

Відповідно до положень статті 13 Податкового кодексу України (далі – Кодекс)  суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими цим Кодексом.

Для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України.

При цьому пунктом 161.5. статті 161 Кодексу встановлено, що  розмір зарахованих сум податку з іноземних джерел протягом податкового періоду не може перевищувати суми податку, що підлягає сплаті в Україні таким платником податку протягом такого періоду.

Аналогічно для фізичних осіб пунктом 170.11.4. статті 170 Кодексу встановлено, що сума податку з іноземного доходу платника податку — резидента, сплаченого за межами України, не може перевищувати суму податку, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку відповідно до законодавства України.

У податкових Конвенціях, укладених Україною, як правило, кожна з Договірних Держав вказує свій метод усунення подвійного оподаткування. Однак, якщо держави застосовують один і той же метод, це положення записується в одному загальному пункті.

Стаття 24. Недискримінація

Ця стаття гарантує, що національні особи Договірної Держави — у випадку пункту 1 та резиденти Договірної Держави – у випадку пунктів 2-5, не будуть підлягати безпосередньо чи опосередковано дискримінаційному оподаткуванню в іншій Договірній Державі. Не всі відмінності в податковому режимі або між національними особами двох Держав, або між резидентами двох Держав, є порушеннями норм недискримінації. Норми цієї статті щодо недискримінації застосовуються лише тоді, коли національні особи або резиденти двох Держав перебувають у порівняно однакових умовах.

Якщо різні режими оподаткування безпосередньо пов’язані з податковою відмінністю в ситуаціях вітчизняних та іноземних осіб, які порівнюються, то застосування різних режимів оподаткування не буде вважатися дискримінаційним.

Пункт 1

Національні особи однієї Договірної Держави не будуть підлягати у другій Договірній Державі будь-якому оподаткуванню або пов’язаному з ним зобов’язанню, яке є іншим або більш обтяжливим ніж оподаткування і пов’язане з ним зобов’язання, яким піддаються або можуть піддаватися національни особи цієї другої Держави за тих же обставин. Це положення також застосовується, незважаючи на положення статті 1, до фізичних осіб, які не є резидентами однієї або обох Договірних Держав.

Вираз „за тих же обставин” стосується платників податків (фізичних та юридичних осіб), які  знаходяться з точки зору застосування податкового законодавства у однакових по суті умовах,  у одних і тих же правових і фактичних обставинах. Резиденція платника податку є одним із факторів, що враховуються при визначенні того, знаходяться платники податку у однакових умовах, чи ні. Це означає, що платник податку, який є резидентом Договірної Держави, і платник податку – нерезидент не  знаходяться у однакових обставинах.

Пункт 2

У пункті зазначено, що особи без громадянства, які є резидентами Договірної Держави, не будуть піддаватися в жодній з Договірних Держав будь-якому оподаткуванню або пов’язаному з ним зобов’язанню, іншому або більш обтяжливому, ніж оподаткування і пов’язані з ним зобов’язання, яким піддаються або можуть піддаватися за тих же умов національні особи Держави.

Пункт 3

Оподаткування постійного представництва, яке підприємство Договірної Держави має в другій Договірній Державі, не буде менш сприятливим у цій другій Державі, ніж оподаткування підприємств цієї другої Держави, які здійснюють подібну діяльність у цій другій Державі.

Той факт, що постійне представництво підприємства іншої Договірної Держави, розташоване в Україні, підлягає оподаткуванню в Україні лише в частині доходу, що відноситься до цього постійного представництва, в той час як українське підприємство, яке займається такою ж діяльністю, оподатковується по всьому доходу, отриманому як в Україні так і за її межами, не є сам по собі достатньою відмінністю для того, щоб застосовувати інший податковий режим для такого постійного представництва. Проте існують випадки, коли два підприємства не перебувають у подібних умовах, і відмінності в режимах оподаткування можуть бути виправдані.

Пункт 4

Цим пунктом  забороняється дискримінація щодо знижки розміру відрахувань. Якщо резидент чи підприємство однієї Договірної Держави сплачує проценти, роялті чи інші виплати резиденту іншої Договірної Держави, перша згадана Договірна Держава повинна надати податкову знижку резиденту чи підприємству для таких виплат при обчисленні оподатковуваного прибутку так само, як у випадку, якщо такий платіж був би виконаний за таких самих умов резиденту першої згаданої Договірної Держави. Проте пунктом не вимагається, щоб одна Договірна Держава надавала нерезидентам більш сприятливий податковий режим  ніж своїм резидентам.

Пункт 5

Підприємства Договірної Держави, майно яких повністю або частково належить або контролюється прямо чи посередньо одним або кількома резидентами другої Договірної Держави, не будуть піддаватися в першій згаданій Державі будь-якому оподаткуванню або пов’язаному з ним зобов’язанню, яке є іншим або більш обтяжливим ніж оподаткування і пов’язані з ним зобов’язання, яким піддаються або можуть піддаватися інші подібні підприємства першої згаданої Держави.

Пунктом вимагається, щоб одна Договірна Держава не застосовувала більш обтяжливе оподаткування чи пов’язані з ним вимоги щодо підприємства такої Держави, яка повністю чи частково належить або контролюється безпосередньо чи опосередковано одним або більше резидентами іншої Договірної Держави, порівняно з оподаткуванням чи пов’язаними з ним вимогами, які застосовуються до інших подібних підприємств такої першої згаданої Договірної Держави. У цьому контексті розуміється, що термін «подібні» стосується подібної діяльності чи права власності такого підприємства.

Пункт 6

У цьому пункті роз’яснюється, що положення цієї статті не зобов’язують одну Договірну Державу надавати резиденту іншої Договірної Держави будь-які податкові пільги, звільнення від оподаткування, тощо, які вона надає своїм резидентам на підставі їхнього цивільного стану чи сімейних зобов’язань.

Пункт 7

Положення цієї статті будуть застосовуватись до податків, які розглядаються Конвенцією.

Стаття 25. Процедура взаємного узгодження

Цією статтею передбачається механізм, за допомогою якого платники податків можуть доводити до відома компетентних органів питання та проблеми, що можуть виникати при застосуванні Конвенції. Статтею також надаються повноваження компетентним органам Договірних Держав для співпраці у вирішенні та роз’ясненні питань, які можуть виникати при застосуванні Конвенції, та для урегулювання випадків подвійного оподаткування, які не передбачені в Конвенції. Компетентні органи двох Договірних Держав визначені у статті 3 (Загальні визначення).

Пункт 1

Пункт 1 дає право платникам податків, які вважають, що їх оподаткували не відповідно до податкової   Конвенції,  звертатися з заявою до податкових органів своєї країни резиденції, незалежно від інших способів захисту, передбачених національним законодавством.

Пункт 2

Якщо податкові органи країни резиденції визнають заяву законною, але не зможуть самі вирішити вказану проблему, відповідно до пункту 2 цієї статті, вони повинні проконсультуватися з податковими органами іншої країни з тим, щоб спробувати вирішити це питання. Будь-яка досягнута домовленість повинна виконуватись незалежно від будь-яких обмежень часу, передбачених внутрішнім законодавством Договірних Держав.

Пункт 3

Цим пунктоимп надаються повноваження компетентним органам вирішувати складні чи спірні питання, які можуть виникнути стосовно застосування чи інтерпретації цієї Конвенції.

Пункт 4

Компетентні органи Договірних Держав можуть вступати в прямі контакти один з одним з метою досягнення згоди в розумінні попередніх пунктів.

Стаття 26. Обмін інформацією

Пункт 1

У цьому пункті визначено зобов’язання Договірної Держави отримати та надати інформацію іншій Договірній Державі. Інформація, якою мають обмінюватися – це та інформація, що може бути необхідною для виконання положень цієї Конвенції чи національного законодавства України або іншої Договірної Держави стосовно податків, на які поширюється ця Конвенція.

Будь-яка інформація, одержана Договірною Державою, буде розглядатися як конфіденційна і буде розкрита тільки особам або владі (включаючи суди і органи управління), зайнятим оцінкою або збором, примусовим стягненням або судовим переслідуванням, або розглядом апеляцій стосовно податків, на які поширюється ця Конвенція.

Пункт 2

У цьому пункті передбачається, що зобов’язання щодо обміну інформацією не вимагають від однієї Договірної Держави вживати адміністративні заходи, які відрізняються від законодавства чи адміністративної практики будь-якої з двох Держав. Також не вимагається, щоб Договірна Держава надавала інформацію, яку не можна отримати в межах законодавства чи у ході адміністративної практики будь-якої з Держав, чи розкривала торговельні таємниці чи іншу інформацію, оприлюднення якої суперечило б установленій практиці.

Стаття 27. Члени дипломатичних представництв і консульських постів

Ніщо в цій Конвенції не буде зачіпати податкових привілеїв, наданих членам дипломатичних представництв або консульських постів за загальними нормами міжнародного права або на підставі спеціальних угод.

Порядок оподаткування співробітників дипломатичних представництв і консульських установ іноземних держав в Україні здійснюється відповідно до положень Віденської Конвенції про дипломатичні зносини.

Незалежно від положень статті 4 Конвенції, якщо фізична особа, яка є співробітником дипломатичної місії або консульської установи України, розташованої в іншій Договірній Державі, є резидентом України, то доходи і майно такої фізичної особи підлягають оподаткуванню в Україні.

Стаття 28. Набрання чинності

У цій статті містяться норми, відповідно до яких ця Конвенція набуває чинності.

Кожна із Договірних Держав повідомлять одна одну по дипломатичних каналах про завершення необхідної відповідно до внутрішнього законодавства процедури набуття чинності цією Конвенцією. Ця Конвенція набуває чинності в день останнього такого повідомлення, і її положення будуть застосовуватись:

а) стосовно податків, утриманих у джерела щодо сум, які виплачені на або після першого січня календарного року, наступного за роком  набуття  Конвенцією  чинності; та

b) стосовно інших податків щодо податків, які стягуються за податкові роки або періоди, що починаються на або після першого січня календарного року, наступного за роком  набуття  Конвенцією  чинності.

Приклад   

Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Куба про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та на майно підписана 27 березня 2003 р.

20 листопада 2003 р. ця угода ратифікована Верховною Радою України (Закон України №1321-IV).

Не зважаючи на це, станом на 25.12.2012 зазначена Конвенція не є чинною, враховуючи те, що кубинська сторона не надала повідомлення про завершення всіх необхідних внутрішніх процедур для набрання чинності Конвенцією у Республіці Куба. Отже, положення цієї Конвенції не можуть застосовуватись до набрання нею чинності у встановленому порядку.

Стаття 29. Завершення чинності

Конвенція буде залишатися чинною до припинення її дії однією з Договірних Держав. Кожна Договірна Держава може припинити дію Конвенції шляхом передачі через дипломатичні канали повідомлення про припинення дії принаймні за шість місяців до закінчення будь-якого календарного року, що починається після закінчення п’яти років після дня набуття чинності Конвенцією.

У такому випадку чинність Конвенції буде припинено:

а) стосовно податків, утриманих у джерела щодо сум, які виплачені на або після першого січня календарного року, наступного за роком  подачі повідомлення; та

b) стосовно інших податків щодо податків, які стягуються за податкові роки або періоди, що починаються на або після першого січня календарного року, наступного за роком  подачі повідомлення.

Додаток:  Ставки оподаткування пасивних доходів відповідно до чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування.