Постанова ВСУ від 27.01.2015 №21-425а14 — процесуальні порушення під час призначення перевірки

В постанові ВСУ від 27.01.2015 №21-425а14 суд дійшов висновку, що невиконання вимог пп. 78.1.1 – безпідставне видання наказу про перевірку або його видання з порушеннями, або п. 79.2 ПКУ — невручення наказу до початку перевірки, призводять до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Раніше судами висловлювалась позиція, що допуск до перевірки виключає можливість посилатись на порушення порядку її призначення при оскарженні її результатів.

Постанова ВСУ від 27.01.2015 № 21-425а14

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України…

розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Будгарантінвест-55» (далі — Товариство) до державної податкової інспекції у м. Южному Одеської області (далі — Інспекція) про визнання незаконним наказу про проведення документальної невиїзної позапланової перевірки та визнання протиправними дій,

встановила:

У листопаді 2011 року Товариство звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати незаконним наказ начальника Інспекції від 27 липня 2011 року № 226 «Про проведення документальної невиїзної позапланової перевірки» (далі — наказ № 226) та протиправними дії Інспекції щодо її проведення.

На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про відсутність у відповідача підстав для проведення перевірки та порушення порядку її проведення, а також зазначило про необґрунтованість викладених в акті перевірки висновків податкового органу.

Суди встановили, що листом-запитом від 7 липня 2011 року (надісланим 8 липня 2011 року та отриманим позивачем 12 липня 2011 року) Інспекція повідомила Товариству, що за результатами співставлення документів, пов’язаних з нарахуванням податків і зборів, інформації поданих податкових декларацій з податку на додану вартість (далі — ПДВ) за лютий 2011 року встановлено вірогідне завищення податкового кредиту за операціями з товариством з обмеженою відповідальністю (далі — ТОВ) «АВС Ресурси». У зв’язку з чим не пізніше 10 робочих днів від дати отримання зазначеного запиту директору Товариства було запропоновано прибути до Інспекції для надання пояснень щодо проведених Товариством господарських операцій та їх документального підтвердження. Також у цьому листі Інспекція запропонувала Товариству надати пояснення та підтверджуючі документи щодо подальшої реалізації отриманих від ТОВ «АВС Ресурси» послуг, виконаних робіт. Окрім того, у листі Інспекція зазначила, що ненадання Товариством необхідних пояснень та документів є підставою для проведення документальної позапланової перевірки.

19 липня 2011 року листом № 145-07 Товариство надіслало податковому органу відповідь, у якій виклало пояснення та додало їх документальне підтвердження.

27 липня 2011 року начальник Інспекції, керуючись пунктом 75.1 статті 75, пунктом 79.1 статті 79, підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пунктом 82.2 статті 82 Податкового кодексу України (далі ? ПК), у зв’язку з отриманням податкової інформації стосовно взаємовідносин Товариства з ТОВ «АВС Ресурси» за лютий 2011 року, яка, на його думку, свідчила про можливі порушення Товариством податкового законодавства (відповідь Товариства, на погляд відповідача, не містила жодного обґрунтованого пояснення з приводу того, які саме роботи виконала бригада ТОВ «АВС Ресурси», ураховуючи відсутність у останнього трудових ресурсів), видав оспорюваний наказ № 226, згідно з яким призначив проведення документальної невиїзної позапланової перевірки Товариства тривалістю 5 днів з 28 липня по 3 серпня 2011 року.

Наказ № 226 і повідомлення про проведення перевірки від 27 липня 2011 року № 21 надіслані на адресу позивача 29 липня 2011 року та отримані останнім 9 серпня 2011 року.

На підставі наказу № 226 Інспекція у період з 28 липня по 3 серпня 2011 року провела документальну невиїзну позапланову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства щодо господарських відносин з ТОВ «АВС Ресурси» за лютий 2011 року.

Згідно з висновками перевірки, викладеними в акті від 10 серпня 2011 року № 3911/56/23-1007/34334724, укладені Товариством правочини не були спрямовані на реальне настання наслідків, передбачених ними, тому Товариство безпідставно сформувало податкові зобов’язання та податковий кредит з ПДВ.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 20 квітня 2012 року позов задовольнив.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 30 жовтня 2012 року, залишеною без змін ухвалою Вищого адміністративного суду України від 27 травня 2014 року, постанову суду першої інстанції скасував та прийняв нову, якою у задоволенні позову відмовив.

Вищий адміністративний суд України погодився з висновками суду апеляційної інстанції про те, що оспорюваний позивачем наказ № 226 прийнятий Інспекцією в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законом. Суд зазначив, що згідно з підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК Інспекція мала правові підстави для проведення документальної невиїзної позапланової перевірки Товариства, оскільки останнє на лист-запит Інспекції від 7 липня 2011 року не надало обґрунтованого пояснення щодо конкретних робіт, виконаних його контрагентом (ТОВ «АВС Ресурси»), враховуючи відсутність у останнього трудових ресурсів.

Також касаційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для визнання протиправними дій відповідача, пов’язаних з проведенням документальної невиїзної позапланової перевірки, оскільки положення абзацу першого пункту 79.2 статті 79 ПК не містять жодної вимоги про необхідність отримання платником податків наказу про її проведення та письмового повідомлення про дату початку та місце її проведення саме виключно до початку перевірки. Касаційний суд зазначив, що у листі-запиті Інспекції від 7 липня 2011 року позивач був повідомлений про проведення перевірки у випадку ненадання необхідних пояснень на запит.

Товариство звернулось із заявою про перегляд Верховним Судом України ухвали Вищого адміністративного суду України з підстави, встановленої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі — КАС), посилаючись на неоднакове застосування підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК.

Заявник просить ухвалу Вищого адміністративного суду України від 27 травня 2014 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2012 року скасувати та прийняти рішення, яким позов задовольнити.

На підтвердження неоднакового застосування судом касаційної інстанції однієї й тієї ж самої норми права Товариство надало ухвали Вищого адміністративного суду України від 15 квітня та 3 червня 2014 року №№ К/9991/177719/12, К/800/14914/13 відповідно.

У справі № К/9991/177719/12 касаційний суд дійшов висновку про протиправність наказу щодо проведення подібного виду перевірки, оскільки він не містив жодного посилання на підстави її проведення. При цьому суди встановили, що підприємство в установлений строк надало необхідні документи, тому підстав для її проведення відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК у податкового органу не було. Суд також зазначив, що згідно з вимогами пункту 79.2 статті 79 ПК платник податків повинен бути повідомлений податковим органом про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та до її початку податковий орган повинен мати відповідний документ про ознайомлення платника податків з наказом про її проведення. Оскільки суду таких доказів надано не було, дії податкового органу щодо проведення перевірки є протиправними.

У справі № К/800/14914/13 касаційний суд дійшов висновку, що податковий орган згідно з підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК мав правові підстави для проведення подібного виду перевірки, оскільки підприємство не надало дані бухгалтерського та податкового обліку по господарських операціях з контрагентом. Натомість касаційний суд зазначив про неправомірність дій податкового органу щодо проведення такої перевірки, оскільки на порушення пункту 79.2 статті 79 ПК копія наказу та повідомлення про її проведення були вручені підприємству після початку перевірки. Окрім того, касаційний суд зазначив про неправомірність дій податкового органу щодо коригувань задекларованих підприємством показників на центральному рівні податкової звітності, оскільки за результатами проведеної перевірки податкові повідомлення-рішення не приймалися і податкові зобов’язання підприємства не узгоджувалися.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 6 серпня 2014 року допустив справу до провадження Верховного Суду України.

Усуваючи розбіжності в застосуванні касаційним судом норм матеріального права, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України доходить висновку про помилкове застосування норм права саме в оскаржуваній ухвалі суду касаційної інстанції.

Особливості регулювання проведення документальної невиїзної перевірки, встановлені статтею 79 ПК, не виключають необхідності дотримання загальних вимог до наявності підстав та порядку проведення документальних позапланових перевірок.

Як зазначено у пункті 79.1 зазначеної вище статті, документальна невиїзна перевірка здійснюється, зокрема, у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.

У підпункті 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК, який був правовою підставою для проведення перевірки у цій справі (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), передбачено, що перевірка здійснюється за наявності такої обставини: за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Таким чином, з наведеної норми вбачається, що виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.

За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.

Суб’єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки і оспорити його у суді.

У такому спорі суб’єкт владних повноважень зобов’язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб’єкта господарювання та їх документальне обґрунтування.

Слід звернути увагу на те, що до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК пізніше були внесені зміни. Його нинішня редакція свідчить, що перевірка може проводитись у випадку, коли за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть протягом 10 робочих днів пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства. Тобто зміни були направлені на гарантування дотримання прав платників податків, звуження підстав для проведення перевірки, усунення можливості зловживання правом на перевірку.

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України вважає помилковим тлумачення касаційним судом у зазначеній справі і пункту 79.2 статті 79 ПК як такого, що не містить жодної вимоги про необхідність отримання платником податків наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце її проведення саме виключно до початку перевірки.

Ця норма встановлює, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Пункт 79.2 статті 79 доповнено абзацом другим згідно із Законом України від 24 травня 2012 року № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» такого змісту: «Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки». Це доповнення не змінює регулювання, воно уточнює дійсний зміст попередньої норми.

Як буквальне тлумачення аналізованої норми, так і системне тлумачення приписів ПК, КАС виключають тлумачення, яке навів касаційний суд у справі, що розглядається.

Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду такої. Реалізація такого права за відсутності обов’язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.

Окрім того, незважаючи на проголошену підпунктом 79.3 статті 79 ПК необов’язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК.

Тлумачення, яке навів суд касаційної інстанції у цій справі, не відповідає меті перевірки, змісту прав платника податків, допускає можливість недосягнення перевіркою її мети, невиконання платником податків обов’язку надати посадовим (службовим) особам органів податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов’язані з предметом перевірки.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України доходить таких висновків: аналізованими нормами ПК, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Оскільки при вирішенні спору суд касаційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі обставин, заяву Товариства слід задовольнити: ухвалу Вищого адміністративного суду України від 27 травня 2014 року скасувати, а справу направити на новий касаційний розгляд.

Керуючись статтями 241-243 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України

постановила:

Заяву товариства з обмеженою відповідальністю «Будгарантінвест-55» задовольнити.

Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 27 травня 2014 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду касаційної інстанції.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого пунктом 2 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.